股息红利双重征税的税收处理问题
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摘 要：围绕股息红利双重征税的税收处理问题，本文首先分析了股息红利双重征税税收处理的理论模式，并对各种模式的优缺点进行了比较。随后，以OECD成员国为样本系统考察了各国所采取的股息红利双重征税税收处理办法，分析了它们的演变过程、目前状态和未来的发展趋势。在此基础上，考察了中国现行股息红利双重征税的税收处理办法，并从理论与实践的结合上，分析了它的利弊得失，明确了它的发展方向。
关键词：股息红利；双重征税；理论模式；税收处理
中图分类号：F810．2 文献标识码：A
文章编号：1000-176X(2008)12-0077-05
一、导 言
股息红利既是公司分配利润的组成部分，也是股东个人所得的组成部分。在公司所得税与个人所得税并存的条件下，如果对公司与个人的全部所得同时征税，就必然会发生股息红利的双重征税问题。
对于股息红利的双重征税，是否需要进行免除？如果需要免除，应当采取什么措施？在世界各国，不仅存在着不同的认识，而且有各种不同的处理办法。为进一步完善中国的所得税制度，需要对此做出清晰的说明和理性的选择。
围绕股息红利双重征税的税收处理问题，本文首先分析了股息红利双重征税税收处理的理论模式，并对各种模式的优缺点进行了比较全面的比较。随后，以OECD成员国为样本系统考察了各国所采取的股息红利双重征税税收处理办法，分析了它们的演变过程、目前状态和未来的发展趋势。在此基础上，本文考察了中国现行股息红利双重征税的税收处理办法，并从理论与实践的结合上，分析了它的利弊得失，明确了它的发展方向。
二、股息红利双重征税税收处理的理论模式
对股息红利双重征税的税收处理问题，各国学者从逻辑的或历史的角度进行了长时期的研究。由于研究的角度不同，得出的结论自然也不同。并且，从逻辑角度进行的研究和从历史角度进行的研究，没有实现应有的统一，而从历史角度进行的研究，无论在逻辑关系还是术语方面，都存在着一定程度的混乱。例如，在《财政理论与实践》一书中，马斯格雷夫夫妇从逻辑的角度将股息红利双重征税的税收处理办法划分为独立课征制与归并课征制两大类。其中，归并课征制又分为完全归并制与部分归并制。[1]在《经济合作与发展组织成员国的税收政策――协调与冲突》一书中，麦锡尔从历史的角度将股息红利双重征税的税收处理办法划分为古典制、归集抵免制和分配利润降低课税制三大类。其中，古典制又分为未修改的古典制和修改的古典制，归集抵免制又分为部分归集抵免制和完全归集抵免制，分配利润降低课税制又分为差别税率法、股息扣除法和零税率法。[2]在“公司税应采取什么形式”一文中，科诺森将股息红利双重征税的税收处理办法划分为非一体化的古典制、完全一体化的溯源制和分配利润的一体化三大类。其中，分配利润的一体化又分为公司层次一体化和股东层次一体化，公司层次的一体化又分为股息扣除制和分离税率制，股东层次的一体化又分为归集抵免制和分类申报制。[3]十分明显，这里不仅存在着逻辑与历史的矛盾，而且存在着对历史的准确理解和科学概括问题。
为了更好地分析股息红利双重征税的税收处理问题，本文首先建立了一个逻辑清晰、逻辑与历史相统一并包括各种实践形式在内的股息红利双重征税税收处理的理论模式，如图1所示。
由图1可见，对股息红利双重征税的税收处理，以是否采取免除措施为标准，可以划分为独立课征制与归并课征制两种基本模式。独立课征制依据“法人实在说”，对公司和个人分别征收所得税，并且，对于股息红利的双重征税，既不在公司层次也不在个人层次采取任何免除措施。在西方的财政文献中，独立课征制习惯上被称为古典制。归并课税制依据“法人虚拟说”，在公司所得税与个人所得税并存的条件下，对股息红利的双重征税采取各种不同的免除措施，在西方的财政文献中有时也被称为公司所得税与个人所得税的一体化。两种基本模式相比，独立课征制不减少财政收入，在税收管理方面也比较简便，不足之处在于对公司组织与非公司组织、债务资本与股权资本、保留利润与分配利润存在着税收歧视，有利于非公司组织的发展，不利于公司组织的发展；有利于增加债务资本，不利于增加股权资本；有利于扩大保留利润的规模，不利于扩大分配利润的规模。相对而言，归并课税制则要减少财政收入，在税收管理上也比较复杂，它的优点主要是可以全部或部分地消除对公司组织与非公司组织、债务资本与股权资本、保留利润与分配利润的税收歧视，保持税收中性，维护经济效率。
归并课征制中，以免除股息红利双重征税的环节为标准，可以划分为公司层次归并制和股东层次归并制两种模式。公司层次归并制是在公司环节免除股息红利双重征税的制度。股东层次归并制是在股东环节免除股息红利双重征税的制度。两种模式相比，都要减少财政收入，都能增强税收中性；差别在于：在税收管理方面，公司层次归并制涉及的纳税人数量比较少，依据的账簿也比较齐全、清楚和准确，从而比较简便并具有确定性，个人层次归并制涉及的纳税人数量则比较多，依据的账簿也不够齐全、清楚和准确，从而比较复杂和具有不确定性；从经济效应方面看，在存在着跨国投资与跨国所得的情况下，如果不是所有的国家都实行公司归并制并普遍签订了税收协定，实行公司层次的归并制，不仅免除了国内投资者股息红利的双重征税，而且免除了国外投资者股息红利的双重征税，等于牺牲了公司所在国的财政收入，保护了公司所属国的经济利益。相对而言，实行个人层次的归并制，只免除本国股东股息红利的双重征税，不免除外国股东股息红利的双重征税，则有利于保护本国的经济利益。
实行公司层次的归并制，为免除股息红利的双重征税，可采取股息扣除和差别税率两种方法。股息扣除法是允许公司从所得中扣除支付的股息红利，仅就扣除后的所得计算征收所得税。差别税率法是对公司的保留利润按正常税率征税，而对公司的分配利润按较低的税率征税。两种方法相比，如果股息扣除的比例与税率降低的幅度相一致，则无论是减少的财政收入还是产生的经济效应，都没有实质性的差异，在税收管理方面也没有大的区别。
实行股东层次的归并制，为免除股息红利的双重征税，可采取税收减免和归集抵免两种方法。税收减免法是对股息红利给予减税或免税的方法，在西方的财政文献，通常又被称为改进的古典制（注:改进的古典制是一个形容语的矛盾。如果说，古典制的基本含义是对股息红利双重征税不采取任何免除措施，那么，改进的古典制就只能是对股息红利的双重征税采取了免除措施的不采取免除措施的制度。事实上，所谓改进的古典制，指的是对股息红利双重征税实行减税或免税的制度，将其称为税收减免制更加科学。)。归集抵免法是在计算征收个人所得税时对股东的股息红利所缴纳的公司所得税给予抵免的方法。两种模式相比，如果公司所得税与个人所得税的税率水平相一致，则无论是减少的财政收入还是产生的经济效应，都没有实质性的差异，从税收管理方面说，税收减免制比较简单，容易实行，归集抵免法的计算则比较复杂，对税收管理水平的要求比较高，推行的难度也比较大。
税收减免法的具体方法有股息减免法和差别税率法。股息减免法是在税基方面对股息红利实行税收减免的方法，其中，只对部分股息红利征收所得税的称为部分计征法，将股息红利全部扣除的称为股东免税法。差别税率法是在税率方面对股息红利实行税收减免的方法，即对股息红利按较低税率征税的方法。归集抵免法包括部分归集抵免和全部归集抵免两种具体方法。部分归集抵免是抵免部分已经缴纳的税款，完全归集抵免全部已经缴纳的税款。这些具体方法的差异，主要是技术方面的，而不是政策和管理方面的。
三、股息红利双重征税税收处理的国际经验
从历史的角度看，在世界各国，对股息红利双重征税的税收处理存在着如下的演变趋势：
首先，在所得税诞生初期，由于缺乏认识，几乎所有的国家都实行了独立课征制。随着认识的深化，为了降低资本成本，促进投资，同时也为了消除税收歧视，提高经济效率，越来越多的国家先后放弃了独立课征制，实行归并课征制。
其次，在归并课征制实施初期，一部分国家从税收管理的优越性出发选择了公司环节的归并制，一部分国家从保护本国利益的优越性出发选择了个人环节的归并制。20世纪末，伴随着世界经济的一体化，越来越多的国家将维护本国利益放在更加突出的地位，先后放弃了公司环节的归并制，实行了个人环节的归并。目前，0ECD所有的成员国都实行了个人环节的归并制。
再次，在个人环节归并制实行初期，多数国家从彻底免除双重征税的角度出发选择了归集抵免制，只有少数国家实行税收减免制。20世纪末，人们对税收制度的复杂性表现得越来越难以忍受，将税收的简便原则放在更加突出的地位。在这种情况下，越来越多的国家先后放弃的归集抵免制，实行了税收减免制，即所谓的改进的古典制。
目前，在OECD成员国中，实行独立课征制或所谓古典制的国家占26．7%，实行归并课征制或所谓公司所得税与个人所得税一体化制度的占66．7%。在实行归并课征制的国家中，100%的国家放弃了公司环节的归并制，实行了个人环节的归并制。在实行个人层次归并制的国家中，70%的国家选择了税收减免制，只有30%的国家选择归集抵免制。在实行税收减免制的国家中，采用税基减免和税率减免的国家各占50%。具体情况见表1所示。
四、中国股息红利双重征税的税收处理
长期以来，对于股息红利，中国一直实行独立课征的制度。在企业所得税环节，对利润总额，包括分配利润和保留利润，征收企业所得税。同时，在个人所得税环节，对各项所得，包括股息红利所得，征收个人所得税。2005年，为免除股息红利的双重征税，以鼓励投资，消除税收歧视，开始在个人环节，以税收减免的形式，实行了归并课征制。财政部、国家税务总局《关于股息红利个人所得税有关政策的通知》(财税［2005］102号)规定：对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按 50%计入个人应纳税所得额。
目前，中国正致力于进一步完善个人所得税制度。股息红利的双重征税问题，又一次引发了人们的思考。进入21世纪后，若干欧洲国家放弃了归并课征制，回归到独立课征制。这是不是一种新的趋势？中国是否要附会这种趋势？或者，从理想的角度说，实行股东免税制能够更好地解决股息红利的双重征税问题，中国要不要实行这种制度？
本文认为，对国际化程度比较高的小国来说，国外投资所占的比重较大，实行归并课征制确实要大幅度地减少财政收入。从保证财政收入的角度说，实行独立课征制是有一定道理的。对于大国特别是发展中国家的大国来说，国内投资所占的比重较大，降低资本成本和消除税收歧视的要求相对而言更为突出。中国现阶段，国内投资约占社会总投资的90%。努力促进国内投资，消除税收歧视，是一个十分重要的问题。在这种情况下，选择归并课征制应当是符合实际的。
此外，实行股东免税制，确实可以更好地免除股息红利的双重征税问题，但为此需要政府放弃更多的财政收入，承受更大的财政压力，并且上市公司越多，这种压力就越大。中国是一个处于经济起飞阶段的发展中国家。从发达国家的经验看，在经济起飞阶段，经济社会对财政收入具有较大的需求，财政收入占GDP的比重需要有大幅度地快速提升。在这种情况下，过多地放弃财政收入，是不利于经济社会发展的。
上述分析表明，最少在现阶段，中国还应当继续实行部分计征制，而不能实行独立课征制和股东免税制。
参考文献：
［1］ 理查德•A•马斯格雷夫，佩吉•B•马斯格雷夫．财政理论与实践（1989）［M］．北京：中国财政经济出版社，2003．388-394．
［2］ K•C•麦锡尔．经济合作与发展组织成员国的税收政策――选择与冲突（1993）［M］．北京：中国财政经济出版社，1997．438．
［3］ 塞布伦•科诺森．公司税应当采取什么形式［A］．锡德里克•桑富德．成功税制改革的经验与问题（1993）［M］．北京：中国人民大学出版社，2001，（2）．39．
［4］ 苑新丽．我国股息重复征税减除方法的选择［J］．税务与经济，2004，（2）．
［5］ 刘丽坚．消除股息经济性重复征收所得税的方案比较［J］．税务研究，2004，（2）．
［6］ OECD．Tax Database 2008, Taxation of Corporate and Capital Income．
The Study of Tax System of Dividend and Bonus Double Taxation
MA Guo-qiang，LI Wei-ping
（Dongbei University of Finance and Economics,Dalian Liaoning 116025,China）
Abstract:
In context of the tax systems with dividend income double taxation, first of all, the article analyzes the theoretical modes of this tax system, and it makes a comprehensive contrast between the advantage and disadvantage of deferent modes． Secondly, taking a sample of OECD countries this article systematically examines the specific tax systems of dividend double taxation in different countries, and it also analyzes their evolvement process, present situation and development trend． Thirdly, on the basis of it, the article discusses tax system of dividend double taxation in China． Finally, combining the theory and practice, this article analyzes this system’s advantage and disadvantage, success and failure, and also makes sure of this system’s developing orientation in China．
Keywords:dividend and bonus; double taxation; theoretical modes; tax system