公司治理中的内外审计制度安排
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内容摘要：多数观点认为审计委员会应设在董事会下，笔者认为不尽合理，并提出原因及建议；对于公司的外部治理，笔者在国内外已有研究的基础上提出了几点新的问题及新的建议。
关键词：公司治理 审计委员会 商品 流动性
公司治理（corporate governance）明确地作为一个“概念”出现在经济学文献中最早是在20世纪80年代初期，但要从思想渊源上看，最早可以追溯到亚当?斯密。他在1776年出版的《国民财富的性质和原因的研究》中指出，由于股份公司的财产属于外在于公司的所有者，因此“要想股份公司董事们监视钱财用途，像私人合伙公司伙员那样用意周到，那是很难做到的。……这样，疏忽和浪费，常为股份公司业务经营上多少难免的弊窦。”
但迄今为止国内外文献并没有给公司治理下一个统一而公认的概念。多数学者认为公司治理是一个与制度有关的问题，制度设计的科学，权力安排的合理就能平衡各方利益，达到公司的目标――企业价值最大化，否则就会出现逆向选择与道德风险。公司治理的提出也是基于经营者控制、股东与经营者之间存在事实上的信息不对称，这也引出了关于公司治理价值取向的两种观点，一种认为，公司治理的中心在于确保股东的利益，确保出资者可以得到其应得到的投资回报，因而股东在公司治理中占有主导地位，另一种观点认为，公司治理应考虑包括员工、供应商、政府和客户等在内的利益相关者的利益，公司治理研究的应是包括股东在内的利益相关者之间的关系，以及对他们关系作出规定的安排。对于这两种价值取向，笔者认为，在美国等发达国家，应偏向第一种价值取向，而以我国目前的实际情况，则应偏向第二种价值取向。这是因为在我国的股权结构很不合理，现实中中小股东总是处于劣势，一股独大现象成了公司治理的顽症。所以本文从保护中小股东的利益出发，阐述公司治理过程中的审计制度安排问题。
内部审计制度安排――审计委员会制度
1939年纽约股票交易所（NYSE）提出，上市公司应在董事会下设立一个主要由独立董事组成的专门委员会，负责聘请外部审计师和协商审计事宜，以保证外部审计的独立性。为在委托关系中引入监督机制，审计委员会应运而生。西方国家审计委员会都是在公司内部设立的从属于董事会处理有关财务与会计监督等专门事项的职能机构。可以说，审计委员会已经成为公司内部最为重要的机构，其对保证审计的可信度、实现董事会对公司的有效控制以及提高公司的治理水准，都起着至关重要的作用。
在西方发达国家，有着不同的公司治理模式，审计委员会有着不同的制度安排。总体来说，有着以下三种制度安排：
英美的治理模式是单层董事会制，董事会内设立执行委员会、审计委员会、提名委员会、薪酬委员会、公共政策委员会等专业委员会来分别履行不同的职责。审计委员会是必设的专业委员会之一，而且强调独立董事在审计委员会中的地位和作用。
德国采用的是双层董事会模式，由股东大会和工会选举出第一层监事会，再由监事会提名组成管理董事会。监事会和管理董事会分别履行监督职能和执行职能。监事会内设审计委员会、薪酬委员会、提名委员会等专业委员会。监事会完全独立于管理董事会，并且层次高于管理董事会，居于领导和监督地位。监事会里的审计委员会作为上市公司的监督机构来发挥作用。
日本的上市公司不设立审计委员会，而是设立监事会和董事会，两者具有平行的地位，都对股东大会负责，各自行使监督和经营的职能。实际运行中，日本监事会的人选常由大股东提名，因此，监事会实际上从属于董事会，监督职能弱化。
在我国，《公司法》明确规定上市公司必须设立股东大会、董事会和监事会。这实际上是采纳了日本的做法，而中国证监会于2002年1月的《上市公司治理准则》则要求董事会下设审计委员会，这实际上是采纳了英美的做法。证监会之所以要求上市公司设立审计委员会，可能与实践中的监督弱化有关，因为日本的治理模式在其本国也受到了很大的冲击，以致于日本企业治理结构论坛在1997年3月30日公布的中期报告《企业治理结构论的原则――关于新日本型企业治理结构的思考》中，计划5年内启用外部监事制度，最后逐渐由外部董事组成的审计委员会来替代监事会制度。
从《上市公司治理准则》中规定的审计委员会的职责我们可以断定，设置审计委员会的目的就是用来监督管理层的行为，最终维护全体股东的利益。但审计委员会仿照英美的做法设在董事会下并不能达到预期目的。其原因是：
中国目前公司的经理层与董事会同属于管理层，他们有着一致的目标函数。沪交所与深交所的上市公司可以划为这么几类：国有独资上市公司、国有控股上市公司、民营制上市公司。在前两类上市公司中，董事会成员都是由国资主管部门委派，经理人员也是政府行政任命，董事会对经理层没有监督的动机。企业业绩是他们目标函数共同的自变量，所以，为了个人薪酬与晋升的利益而产生合谋。后一类上市公司，到目前为止还没有摆脱“老板＋经理人”及家族经营的模式。职业经理人不能发挥其应有的作用，下面是在沪交所随机抽取的10个样本中其高管人员的分布状况（见上表）：
以上的抽样结果支持了上面的分析，在这样的状况下，公司董事会成员没有足够的能力与独立性来阻止机会主义管理行为，设在董事会下的审计委员会也就不能发挥其应有的监督作用，而成为高管人员的“服务机构”，当审计人员或审计委员会变得无效时，投资者和债权人经常会滞后观察到问题，比如由于公司实质性的错误或欺骗性陈述、实质性的遗漏而导致的许多欺骗性案例。
流通股所占比例太小，流通股股东不能左右公司的决策，非流通股大股东撑控着董事会与经理层。
以上分析说明了在董事会下设审计委员会不符合中国的国情。笔者认为，我们应借鉴德国的做法，在董事会与监事会平行的前提下，在监事会下设审计委员会，强调监事会的独立性。这样就会减少董事会与经理层的合谋，保护投资者及利益相关者的利益。
外部审计制度安排――CPA事务所审计
完整的公司治理包括内部治理和外部治理，任何公司的治理都是这两种治理的统一。表现在审计制度上，内部治理就是前文所述的审计委员会，外部治理则是独立审计。
审计已成为“商品”
当CPA事务所实力增强了，许多小事务所通过合并组成大事务所以战略性的、低成本的获得新的客户。对审计客户的竞争就变成了会计职业的一个新特征。象许多竞争性行业一样，成本是决定成败的关键。所以许多事务所一方面竞相降低成本提供审计服务，另一方面则争相进入有利可图的咨询业务。
上市公司与事务所进行合谋也加速了审计的商品化。事务所按照委托人的意愿去提供审计意见，把监管部门赋予事务所提供审计意见的权利作为一项“商品”出售给上市公司，而上市公司购回这项“商品”就可以满足管理者的各种机会主义行为。
从成本效益原则看，目前国内事务所的制度安排也促使了审计的商品化。不管事务所具体采取何种组织结构，但基本上是有限责任制，在法律上这种制度无法对投资回报进行追索。在有限的注册资本与巨大的合谋利益相比之下，公允的天平就会倾斜。
审计环境降低了审计质量
审计聘任制度的表面上独立审计机构是由股东大会聘请的，但实际上是由上市公司的人聘用的，所以CPA不得不向上市公司的人“寻租”与“合谋”，在有限责任制下，取得双方利益的最大化。前文已述，中国公司的董事会与管理层有着复杂的关系，本应由审计委员会来聘请审计机构，实际上是由管理层来操作。管理层聘请审计机构来审计管理层的业绩，主动权便掌握在管理层手上。使得审计丧失了其应有的独立性，从而降低了审计质量。
当委托公司的经理或董事会成员与注册会计师有着复杂的联系时，注册会计师就会发现他们的工作与公司的经理们是利益相关的，他们必定要考虑到如果没有审计服务管理当局要为此支付多少，而在同时，他们又要调查“焦点”，为他们进行独立审计的遗漏负责。对此，审计人员就不能坚持独立性。
CAP事务所的双重角色
CPA事务所在执业过程中扮演了双重角色，一方面扮演的是独立审计师，另一方面扮演的是委托公司的管理咨询。当事务所一方面要对委托公司进行独立审计，另一方面又要对委托公司进行管理咨询与税务等非审计服务时，委托人的损失使得审计人员不能很好地进行职业判断，必然会有失公允。在国内对于事务所是否应该进行非审计服务，在理论界存在着争论，如吕国祥、汪宁等认为管理咨询有利于事务所获取规模经济，分散风险，并最终获得范围经济等好处。但笔者认为事务所发展管理咨询、税务等非审计服务时至少应回避“同一主体原则”，即管理咨询和税务等服务应交给那些没有审计人员参与委托公司目前审计的事务所。
CPA事务所当然不仅仅只存在上面分析的问题，笔者只是从以往学者已研究的基础上提出一些新的思考。要解决这些新的问题，也提出两点新的建议与思考。
对事务所的聘任应采取公开招标的方式。这样使得委托人选择事务所的“自由”受到限制，也促进了事务所之间的良性竞争，最合理地配置了双方的有限资源。通过公开招标，增加社会的监督，使委托人与事务所之间的博弈地位对等。
事务所对委托人进行审计必须按一定时间进行流动，这将减少委托公司的经理们是自己的前任审计同事的可能性，将减少审计人员担心委托人的损失，将终结非审计服务，而使审计变得非常有独立性。税务和咨询服务应交给那些没有审计人员参与委托公司目前审计的事务所。
在强制性流动下，每一个审计师都会肯定地知道，未来将有别的事务所来做同一家委托公司的审计，这将会减少注册会计师审计报告中有关没有关注到的委托人帐薄缺陷的趋势。继任CPA事务所发现了前任事务所的严重遗漏，在竞争的环境中这是令后者难堪的，成本也是高的。所以流动能够也应该能够显著地改善全面的审计质量，并提高财务报告的生成质量。