浅析作业成本管理与价值链管理的关系
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摘要：作业成本计算从根本上改变了传统成本会计理论和责任会计系统，所提供的成本信息在原来的基础上表现得更全面、更客观、更准确。价值链概念表明企业各项活动之间都有密切联系。作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内而外的“作业链”。从某种意义上来说，作业成本管理体系是一个综合性、渗透性较强的体系，从各个作业的执行连接关系上看，作业以“作业链”的形式始终贯穿于动态经营过程的首尾，构成包容企业外部与内部价值链关系的连锁，因而作业链与价值链管理形成作业成本管理体系战略意义上的高层领域。
关键词：作业成本管理；价值链管理；企业管理
中图分类号：F
文献标识码：A
文章编号：1672-3309(2009106-0000-00
一、作业成本管理与价值链管理的概念与特点
作业成本管理是20世纪后期适应当代技术经济条件的新发展而形成的管理会计领域，对它的研究是我国会计学界的热门课题之一，也是当前国际管理会计研究的热点问题。作业成本计算从根本上改变了传统成本会计理论和责任会计系统，所提供的成本信息在原来的基础上表现得更全面、更客观、更准确。这主要体现在：①改进了对成本概念的认识。ABC通过作业这一中介，将费用发生与产品成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。②拓宽了成本计算对象的范围。ABC不仅把最终产成品作为成本计算的对象，而且把资源、作业或作业中心、制造中心都作为成本计算的对象。③不仅使成本中心的涵义发生变化，也使业绩评价与考核标准、业绩评价指标呈现出多样化。资源成本库和作业成本库成为新的责任中心，不仅保留了原有责任会计系统中有用的财务指标，而且更多地结合了非财务指标作为作业中心业绩评价与考核的指标。在此基础上，作业成本管理的产生，在规划和决策方面，扩展了成本概念的外延，大大丰富了其成本内涵，促进了完全成本法在更高层次上的螺旋式发展，修正了现行本量利模型。改进了企业经营决策能力和模式，优化了产品组合，提高了企业战略决策水平，使企业产品成本计算更精确、定价策略更灵活。在控制与业绩评价方面，改进了预算控制、成本控制和责任中心的业绩评价，将作业管理、过程管理和顾客、市场、盈利能力分析在战略意义上综合、统一起来。
价值链这个概念是波特教授首先提出的。波特认为：每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品生产的过程中进行种种活动的集合体，所有这些作业都可以用下图的基本价值链形态加以表示。
价值链有3个含义：第一，企业各项活动之间都有密切联系，如原材料供应的计划性、及时性和协调性与企业的生产制造有密切的联系：第二，每项活动都能给企业带来有形或无形的价值，如售后服务这项活动，如果企业密切注意顾客所需或做好售后服务，就可以提高企业的信誉，从而带来无形价值；第三，价值链不仅包括企业内部各链式活动，而且更重要的是，还包括企业外部活动，如与供应商之间的关系，与顾客之间的关系。
二、作业成本管理与价值链管理的关系
作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内而外的“作业链”，每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客以满足他们的需要。最终产品作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成的最终转移给顾客的价值，因此“作业链”最终表现为“价值链”。作业链的推移同时也表现为价值在企业内部的积累与转移，最终形成转移给外部顾客的价值，即最终产品的成本，从顾客那里收回转移给他们的价值，形成企业的收入。
企业的价值链及其所从事的单一作业反映了其历史、战略、推行战略的途径以及这些作业的根本经济效益。虽然从价值形成过程来看，作业链表现为价值链，但是，在企业的作业链中，并非所有的作业都能够创造价值，这就要求企业必须溯本求源，对作业链和价值链进行管理。
价值链列示的是总价值，也包括价值作业和利润。价值作业指企业进行的各种物理上、技术上分工明确的作业，它们是企业创造有市场价值的产品的基石。利润则指总价值与进行各种价值作业的总成本之差。波特把价值作业分解为取得竞争优势的“建筑砖块”形态，不仅考察这些“砖块”各自的性能，而且分析砖块与砖块间在空间上的相互结合方式。换句话说，作业分析的重点是价值链间的连接关系。价值链连接关系按是否超出企业自身活动的空间分为两类：“内部连接关系”与“垂直连接关系”。内部连接关系主要是针对企业内部业务过程，以消除无效、浪费达到降低产品成本的目的。垂直连接关系则是发展进化了的过程思想，它把一种超越自身的、全面的作业链导入业务过程，以利于更彻底的本源分析。这种拓展了的分析可视为高级的、战略性的过程思想。
作业成本管理模式借鉴的就是这种价值链思想，并以业务的“空间过程”形态为实施对象展开的。这里的“空间过程”包括上游供应商群和下游客户群。对这种广域价值链作业活动的成本和价值分析，有助于确认企业及其所属产业的竞争地位和战略格局，识别上游和下游客户与企业的战略关系和协同效应，了解各利益群在整个产业上所占的利润贡献百分比，而彼此结为战略联盟，共同达成降低成本、增加效益的目的。
作业成本计算和作业成本管理对作业链和价值链管理起着基础性作用。但是，对于作业链――价值链优化而言，无论是作业成本计算还是作业成本管理都远远不够，因为作业链――价值链的优化涉及面较广，包括生产周期、质量、顾客服务等各个方面。
企业价值链分析和管理是一种战略性的工具，用来找出哪些活动可以增加对顾客的价值或降低企业的成本，主要分析从原料供应商至最终消费者相关作业活动的整合，包括外部供应商及顾客的整合，并识别兼并上游或下游相关企业的可能性。此外，企业还可以借助价值链这一工具估计竞争对手的成本信息。确定竞争对手成本的第一步是辨别竞争对手的价值链以及它们是怎样进行价值活动的，然后确定竞争对手各项活动上的成本。了解了竞争对手的成本，与企业自身成本相比较，便可获得企业的相对成本。根据相对成本的地位，企业可以确定其可采取的战略。
价值链分析及管理可按以下步骤进行：首先，确定行业及企业的价值链并将成本、收入与资产分摊到价值链各种作业中。价值作业是企业创造有价值产品的基础，就应把经营成本和收入分摊到使用、控制它们或对其使用影响最大的作业中。可以单独区分的作业应具有如下特点之一：(1)代表相当比例的业务成本：(2)作业的成本形态或成本动因具有明显的特点：(3)
竞争对手完成作业的手段不同；(4)有革新产品的潜力。分摊完毕，即可计算各活动的资产报酬率，确定哪些作业应该改进。为了便于计算每项价值作业的资产报酬，在分配中间性的价值作业的收入时，需要根据外部竞争性的市场价格调整内部转移价格。其次，确认各活动的成本动因。由于数量不是成本的惟一驱动因素，不同的活动，其成本动因也不同，查明每种活动的成本动因，企业才能对其相对成本地位的形成有深刻的了解，分析各成本之间的相互关系，通过价值链，找到降低成本的有效方法。第三，通过控制成本动因或重新设计价值链取得竞争优势。一旦企业确定了价值链并判断出其活动的成本动因，成本优势就产生于企业能比竞争对手更好地控制这些成本动因。控制在总成本中占有重大比重或所占比重正在增长的活动，将为改善企业的相对成本地位提供最大的潜力。而重新设计价值链，去掉一些不必要的非增值活动或重新对有联系的活动排序和组合等，往往能从根本上改变企业的成本构成或改变企业重要的成本驱动因素，使企业获得竞争优势。
就内部价值链各环节而言，各链节在价值链中的地位和作用也各不相同。从产品相关业务过程的时序来看，大而言之，一个产品应区分为生产阶段与消费阶段。细分的话，生产阶段包括开发设计、制造、物流、销售这些分阶段，消费阶段则包括使用、维护乃至废弃。这实际上是以时间为轴心展开的“全生命周期过程”的表现。“时间过程”的每个阶段都有其独特的成本特性。不但各阶段成本发生额不尽相同，而且各阶段“能确定成本额”更是有极大的差距。在产品的策划、构想设计阶段，成本的66％左右已经被决定无法在后续阶段更改了，因此，这一阶段的成本管理较之后续阶段就显得更为重要。一般而言，愈是处于全生命周期过程的前阶段，能确定的成本额愈大，且功能、构件变更的容易程度也愈高。这两种因素的结合，使得前阶段降低成本的潜力大增。因而，价值链管理与“全生命周期成本”、“目标成本法”等先进成本管理方法关系密切，它们都是价值链管理在具体阶段和不同视角的引申和应用。
三、结论
从某种意义上来说。作业成本管理体系是一个综合性、渗透性较强的体系。从各个作业的执行连接关系上看，作业以“作业链”的形式始终贯穿于动态经营过程的首尾，构成包容企业外部与内部价值链关系的连锁，因而作业链与价值链管理形成作业成本管理体系战略意义上的高层领域。在作业成本管理体系(ABCs)中，实际上潜藏着一个至关重要的前提，即将处理价值链内部联系作为企业应付竞争的重要战略选择来对待，经营者正是在这一前提下才具体展开ABC和ABCM等先进的管理会计分析方法的。此外，企业外部作业链和价值链分析是一种战略性的分析工具，可帮助公司了解其在该产业所处的竞争地位、状况，并认清各价值链作业活动之成本与价值，了解其主要上游供应商和下游客户在整个产业上所占的利润贡献百分比，而彼此结为战略联盟，共同达成降低成本的活动。在此基础上形成的价值链管理正是运用成本信息对各作业链的成本进行控制，寻求可能改善的外部作业。使企业内部价值链作业活动(从原材料出处开始一直到产品抵达消费者手中为止)及企业外部价值链作业活动(从上游企业供应商一直到下游企业最终消费者为止)所产生的收益或价值最大化，实现企业战略目的。由此可见。内部价值链管理和外部价值链管理可以构成作业成本管理体系的战略层面。
企业流程再造是企业进行作业成本管理和价值链管理两者相结合进行应用的目标。哈默教授认为，企业流程(即企业的生产经营过程)应包括企业以输入各种原料和顾客需求为起点，到企业创造出对顾客有价值的产品或服务为终点的一系列活动。而作业成本管理的基本管理思想是：以顾客链为导向，以作业链――价值链为中心，对企业的“作业流程”进行根本性的、彻底的改造。强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门各环节的关系，要求企业物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的“作业流程”，消除作业链中一切不能增加的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体价值链的优化，增强企业竞争优势，提高顾客价值。因此，顾客价值和顾客需求是作业成本管理系统的最终目的和根本出发点。为实现这一最终目标，作业成本管理系统作用于企业的组织结构、业务流程、生产控制系统等方面的“企业流程再造”应具备以下特征：①再造的范围不只是企业内部，而且应当包括客户和供应商在内的合作业务；②创造性地发挥管理信息系统的功效，利用统一的数据库和集成的信息系统，采取并行作业，提高工作效率，减少冗余的工作；③按照工作流程，改革组织形式，集中相关的业务人员，用最少的环节、最快捷的速度，完成某类业务的全过程；④动员全体员工参与管理改革，为减少一切不增值的无效作业做出贡献等。