长期股权投资后续计量会计与税务处理差异分析
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(一)会计处理在会计处理上，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。具体可按以下公式计算：“应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本”；“应确认的投资收益=投资企业当年获得的现金股利－应冲减初始投资成本的金额”。如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利，大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派的现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。
(二)税务处理及差异分析根据《企业所得税法实施条例》第17条、83条规定，当被投资方作出利润分配决定之日，投资方应当确认股息、红利所得。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利所得免征企业所得税。但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，不得享受免税优惠。居民企业来源于中国境外的应税所得应当并入当期所得总额征税，该项所得已在境外缴纳的所得税税额，可从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
税法与会计处理的差异在于：按税法规定投资企业确认的股息、红利等权益性投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回。即被投资单位宣告分派的现金股利或利润，不论是投资前产生的，还是投资后产生的，从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，都应确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。由于该股息、红利是税后分配的利润，税法规定免征企业所得税。企业对外投资期间，除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外，长期股权投资的计税基础保持不变。
[例1]A公司于2005年1月购入B公司普通股股票3万股，占B公司股本的5％，购买成本为15万元，2005年收到现金股利0.9万元，2006年12月收到现金股利1.2万元。2007年12月收到现金股利1.5万元。B公司2004年末未分配利润为10万元；2005年净利润为20万元，发放股利18万元；2006年净利润为25万元，发放股利24万元；2007年净利润为21万元，发放股利30万元。则2007年A公司会计处理如下：
购入股票后累计实收股利=0.9+1.2+1.5=3.6(万元)
购入股票后B公司净利润中本企业所占的份额：(20+25+21)×5％=3.3(万元)
收回的清算性股利=3.6-3.3=0.3(万元)
借：银行存款
15000
贷：长期股权投资――投资成本
3000
投资收益
12000
税务处理：本期“投资收益”1.2万元不征所得税，在以会计利润为基础计算应纳税所得额时，应调减应纳税所得额。本期应确认股息所得1.5万元，该股息所得免征企业所得税。长期股权投资的计税基础仍为15万元。
二、权益法下长期股权投资会计处理与税务处理差异
(一)会计处理采用权益法核算，在“长期股权投资”科目下应当设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细科目，分别反映长期股权投资的初始投资成本以及因被投资单位所有者权益发生增减变动而对长期股权投资账面价值进行调整的金额。
(二)初始投资成本调整差异分析根据《企业所得税法实施条例》第71条规定，长期股权投资的计税成本以投资方实际支付的全部价款确定。投资资产按以下方法确定成本：(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。在投资持有期间，除非企业增加或减少对投资企业的股权或债权，投资资产的账面价值不应发生变化。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计人应纳税所得额。即企业申报纳税时，会计上计人当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
[例2]A公司于2008年1月1日购营企业B公司40％的股权，实际支付价款400万元。购买日，B公司所有者权益账面价值为900万元，公允价值为1050万元(所有者权益均为可辨认净资产)。则A公司应进行的账务处理如下：
借：长期股权投资――投资成本
4000000
贷：银行存款
4000000
A公司享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=1050×40％=420(万元)
A公司应调整投资成本＝420-400＝20(万元)
借：长期股权投资――投资成本200000
贷：营业外收入
200000
税务处理：企业为取得该项投资实际付出400万元，因此该项投资的计税基础为400万元。营业外收入20万元，不征收企业所得税，应作纳税调减处理。
(三)投资损益确认差异分析根据《企业所得税法实施条例》第17条规定。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。只有当被投资方宣告分配时，投资方才确认股息所得。由于该所得是税后利润的分配，按税法规定给予免税处理。可见，税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益，投资企业取得长期股权投资后，已接应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。即年终申报所得税时，应将“投资收益”科目的金额从利润总额中扣除。
[例3]承例2，A公司取得投资时B公司的固定资产账面价值为300万元，公允价值为450万元，其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。按照固定资产账面价值计提的年折旧额为20万元，按照公允价值应计提的折旧额为30万元。B公司2008年度实现的账面净利润为150万元。
按固定资产账面价值计提的年折旧额与按固定资产公允价值计提的年折旧额不等，B公司应调减净利润10万元，调整后A公司
按持股比例计算确认的当期投资收益为56万元(140×40％)。
借：长期股权投资――损益调整
560000
贷：投资收益
560000
税务处理：只有当B公司宣告分配时，A公司才确认股息所得，并且对该所得按税法规定给予免税处理。因此，A公司按应享有的B公司实现净损益的份额，不确认所得。年终申报所得税时，应将“投资收益”从利润总额中扣除。
根据税法规定，投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。《企业所得税法》规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变，除非追加投资或处置部分股权。税法允许确认的投资损失，仅指股权处置损失和投资发生实质性损害。如果投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，在年终申报所得税时，应将“投资收益”科目借方的金额做纳税调整。
[例4]A公司持有B公司30％股权，采用权益法进行核算。2007年12月31日，A公司长期股权投资的账面价值为120万元，其中“投资成本”为100万元，“损益调整”为20万元，长期应收款账面价值为30万元，属于实质上构成B公司净投资的长期权益。2007年度，B公司发生巨额亏损，以可辨认资产等公允价值为基础调整后的净亏损为530万元。2008年度，B公司以可辨认资产等公允价值为基础调整后实现的净利润为70万元。
则2007年末A公司的会计处理如下：
应分担的投资损失=530×30％=159(万元)
以长期股权投资和长期权益账面价值为限实际确认的投资损失=120+30=150(万元)
未确认的投资损失=159―150=9(万元)
借：投资收益
1500000
贷：长期股权投资――损益调整
1200000
长期应收款
300000
2008年末A公司会计处理如下：
应享有的投资收益=70×30％=21(万元)
实际确认的投资收益=21－9=12(万元)
借：长期应收款
120000
贷：投资收益
120000
税务处理：2007年度申报所得税时，应将“投资收益”借方金额150万元作纳税调增处理。2008年度申报所得税时，应将“投资收益”贷方金额12万元作纳税调减处理。
(四)被投资单位宣告分派股利或利润的差异分析在会计处理上，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。在税务处理上，投资企业从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，应确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。在年终申报所得税时，投资企业按权益法调整长期股权投资账面价值和投资损益，应按税法规定进行纳税调整，即长期股权投资计税基础不变，仍按初始计税基础确定。
被投资单位分配股票股利时，会计上投资企业不进行账务处理，但应在备查簿中登记增加的股份。税务处理上，被投资单位用留存收益转增资本(股本)，应视同“先分配，再投资”进行处理。居民纳税人应按股本(实收资本)面值确认股息所得，同时享受免税待遇。被投资方用留存收益转增资本(股本)时，应作为追加投资处理，增加长期股权投资的计税基础。
(五)被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动差异分析投资企业对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积。但在税务处理上，长期股权投资只有在处置时，才确认所得或损失，除非追加投资或处置部分股权，否则投资计税基础不变，一律以初始投资成本确定。
(六)长期股权投资减值准备的差异分析企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失，属于会计处理的内容，在企业所得税上不予确认，应根据税法规定进行纳税调整。税法规定，在长期股权投资被出售之前，不得确认任何损失；但当长期股权投资发生实质性损害时，即使期末未处置，也允许在发生实质性损害的当期，申报扣除该项损失。长期股权投资出现以下一项或若干项情形时，才能确认为长期股权投资发生永久或实质性损害：被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易1年或1年以上；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。长期股权投资发生上述情况，应按税法规定计算扣除可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。