对刑法第201条偷税罪立法缺陷的思考

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根据我国97刑法第201条规定，偷税罪是指纳税人或扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税数额较大或者情节严重的行为。结合一些国家的税收立法经验及我国的税收司法实践，可以发现我国现行偷税罪的刑事立法存在严重的缺陷因而导致税收司法中出现种种问题。

一、刑法第201条偷税罪的立法缺陷

（一）关于偷税罪的数额加比例双重标准的规定

刑法第201条对偷税罪的定罪标准，采取的主要是数额加比例的双重标准，笔者以为这种“数额加比例”的规定方式过于简单、机械，缺少确定性，致使其在理论上及实际运用中存在一些问题。第一，有违法律的公平原则。按现行标准势必会造成大额纳税人偷税数额巨大但因比例不够而不能定罪，小额纳税人偷税数额不太大但因比例高则被定罪，甚至达到加重量刑的情形。这种做法违背了法律面前人人平等的原则，对小额纳税人来说不公平。第二，有违犯罪的基本理论和定罪的基本原则。如前所述，偷税罪的社会危害性应以纳税人在其主观恶性支配之下对国家税款造成的流失，即偷税数额的大小为标准，比例的大小与行为的社会危害大小并不存在必然联系。所以我国刑法规定的比例标准并没有反映出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度。如果按照双重标准认定偷税罪，加上刑法对“应纳税额”的规定模糊，就可能导致司法实践中的悖论现象：一是不同纳税人在同一纳税期内应纳税额不同，偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税人却可能构成犯罪； 二是不同纳税人或同一纳税人在不同纳税期内应纳税额不同，偷税数额大、持续时间长且次数多时可能不构成犯罪，而偷税数额小、持续时间短且次数少时可能构成犯罪；三是绝对的数额加比例划分档次难免会出现临界点附近的不公平，违背“罪责刑”相适应的原则；四是我国税法规定了较多的免税、减税等税收优惠措施，导致企业之间的应纳税额相差极大，使同等偷税额占应纳税额的比例不一致，从而引发了公司性质不同而影响到偷税罪成立与否的问题。第三，导致司法实践困惑。一是在“数额加比例”的量刑标准中，由于规定了数额和比例的上限，造成立法上的漏洞。刑法第201条对应处三年以下有期徒刑或者拘役这一档次的定罪量刑标准，加上了“不满30％”和“不满十万元”这两个上限要求。正是由于这两个上限，导致了在偷税罪的定罪量刑中，有两种行为无法涵盖在“偷税数额占应纳税额的10％以上并且数额在1万元以上”的范围内：其一纳税人所偷税额达到应纳税额的30%以上，且在1万元以上但不足10万元的情况；其二纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上30%以下，且偷税数额在10万元以上的情况。对刑法中出现的盲区，不处罚不公平，处罚却于法无据，执法人员无所适从。二是偷税数额比例的计算方法在实践中难以统一。以数额加比例作为确定偷税罪的定罪量刑标准，因其需要同时考虑数额标准与比例标准，导致这一问题变得复杂。

（二）关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定

“经税收机关通知申报而拒不申报”，是新刑法增加的一种偷税罪的行为方式，新《税收征管法》第63条有关偷税行为的概念中也加入了此项规定。但笔者认为，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一，是不合理的应该取消。理由如下：

首先，其表述的文字和逻辑关系在理解时易产生歧义。现行刑法和《税收征管法》均作如下表述：“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”，据此就产生了不同认识。笔者认为，由于经税务机关通知申报而“进行虚假的纳税申报”这种方式可以成立偷税罪，从而使得本来纳税人进行了虚假申报就可构成的偷税罪，也必须经税务机关通知后才可能构成偷税罪，这与立法者的原意形成了逻辑上的悖论。其次，此表述与偷税罪客观表现不符。对于这一条罪状是否应该取消的问题，我国学者大多数持肯定态度。理由是这一规定混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。笔者认为取消此罪状最重要的理由在于，第一，此罪状不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的客观行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性 、非公开性。这正是偷税罪之“偷”的应有含义和要求。而“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，此与偷税行为所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。从主观上看，拒不申报而不缴纳税款，其不缴纳税款的故意已与偷税之不缴纳税款的故意内容产生了不同，即已不再是私下里的逃避，而是公然地、明目张胆的抗拒；从客观上看，“拒不申报”行为表现方式，已不具有偷税行为的隐蔽性和欺诈性。第二，与刑罚理念不符。刑法是保护社会关系的最后一道防线，只有民事、行政等手段无法遏制时才可动用。我国新《税收征管法》第62条已明确规定了对此行为的行政处罚，如果再将“拒不申报”的行为规定为犯罪，就会架空税收征管法中的罚则，所以不应简单的把此罪状列为偷税罪的罪状。第三，并非所有的经税务机关通知申报仍不申报的行为，都能按偷税论处。只用那些负有申报义务的行为人，其拒不申报纳税的行为才可能构成偷税罪。根据法律规定，没有自行申报义务的行为人，即便税务机关通知其申报而拒不申报，也不是偷税行为。

（三）关于偷税罪完全列举的立法方式

我国刑法第201条对偷税罪的行为手段采用了完全式列举方式。完全式列举对于贯彻罪刑法定原则有着积极意义，但在用于经济犯罪的立法上具有很大的缺陷，不能及时适应社会经济生活的发展变化，具体表现：第一，完全列举易产生疏漏。虽一目了然，便于遵守执行，但不能详尽地列举偷税的全部行为方式。第二，这种方式易与税法不协调。其原因在于无法适应税法的多变性。税收法律制度随着社会经济的发展不断变化，与此同时，涉税犯罪也日趋严重和复杂，突出表现在参与犯罪的人增多，犯罪数额加大，犯罪手段和方法不断翻新。刑法完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不现实的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税行为之全部外延。刑事立法应与本国的税制以及税收实践相适应，应采取非完全列举规定。

（四）关于对偷税罪主观方面的规定

关于偷税罪的罪过，一些国家将漏税也包括在偷税之中，其主要目的是为了减轻司法证明责任。我国规定为故意，但在我国税收司法实践中，也由于法律规定的模糊，常常使漏税行为也纳入了偷税罪一并处罚。这种认识和实践都是错误的。

我国刑法明确规定“故意犯罪，应当负刑事责任”，“过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任”。从我国刑法第201条偷税罪的构成要件的规定可以推定出偷税罪是故意犯罪。笔者以为我国刑法对偷税罪罪过形式的规定是合理的，一些国家的作法不一定适合中国，主张将漏税行为犯罪化的观点是盲目的。从偷税罪的主观方面来看，首先应有对纳税所得存在的认识，其次再具有对偷税行为会带来危害后果的明知，才能构成完整的偷税罪的主观要件。相反对纳税所得存在完全无认识或部分无认识时，即疏忽导致的漏税行为不应构成偷税罪。将偷漏税行为放在一起惩罚是不合理的。第一，偷税与漏税行为两者在主观恶性上不同。前者因主观恶性大具有较大的社会危害性，而后者主观上没有犯罪故意，主观恶性小，定罪于法无据；第二，刑罚轻缓化已成为当今世界现代刑罚思想的主流，是许多国家所坚持的刑事政策。刑罚的目的不仅仅是打击犯罪，重要的一面还在于保障人权，若把漏税行为归为犯罪，打击面未免太宽；第三，是由漏税性质所决定的。漏税行为通过行政教育改造、处罚是完全可以制裁的，只有有意识的偷税行为达到一定严重程度时才应被刑罚制裁，这也是税收行政责任和税收刑事责任合理分配和良好衔接的要求。

二、我国偷税罪的立法完善

笔者以为，要顺应现代法治潮流，就需要构筑新型的税收犯罪规范体系。建议在修订刑法时，近期目标，应对偷税罪的具体内容上作如下修改：

1、有关“数额加比例”标准的修改。在认定偷税罪时应完全取消偷税罪的“数额加比例标准”，单纯采取数额标准。因为偷税罪的社会危害性主要集中体现在偷税数额上。2、关于“经税务机关通知申报”的修改。应改为无论办理税务登记与否，对于一般性的不申报的行为，经查实达到偷税数额标准的行为可以以偷税罪处罚，对确经纳税机关书面通知而拒不申报，情节严重的行为，应认定为抗税罪。3、对于完全列举方式的立法表述的修改。应采取空白罪状与叙明罪状的长处，在对偷税行为的手段进行列举的同时，概括性规定“兜底条款”，以保持刑法的稳定性与周延性。4、关于刑法第204条第2款“以偷税罪论处”的行为定性的修改。刑法第204条第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳的税款，未超过缴纳税款的部分按偷税罪论处。”显然，这样的行为已经具有诈骗的性质，而且已缴纳的税款已经是国家财产，所以符合骗取出口退税罪或诈骗罪的构成要件，应以骗取出口退税罪或诈骗罪处理，而不应以偷税罪处理。

远期目标，首先应从总体上调整刑法对偷税罪的规制策略，把手段行为犯罪化，严密对涉税犯罪手段的规定。其次在条件成熟时，将偷税罪裂解，把该罪辖下的各种手段单独列出，成立独立的犯罪，并保留偷税罪作为“口袋型”犯罪，以便对付形形的偷税犯罪。

作者简介：郑侠，女， 浙江万里学院法学院， 副教授。浙江万里学院法学院 315100。

摘自《政治与法律》2007.1