长期股权投资成本核算法的探讨

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摘要：长期股权投资不论在会计处理还是税务处理中，都是重点和难点。在《会计准则解释第3号》中修订了清算性股利成本法的核算方法。投资企业取得长期股权投资后从被投资单位分派现金股利或利润，不再划分是属于投资前还是属于投资后被投资单位实现的净利润，简化了长期股权投资清算性胜利成本法的核算。

关键词：长期股权投资；成本法；清算性股利

所谓清算性股利，是指投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利，超过被投资单位在接受投资后产生累积净利润的部分，即投资企业从被投资单位取得的属于投资前累计未分配利润中分派的现金股利。因企业会计准则和会计准则解释第3号对于清算性股利成本法有着不同的规定，这不仅会对当期长期股权的账面价值、投资收益的确认计量产生影响，而且对长期股权投资减值和纳税计算调整也会产生定影响。

一、新解释第3号与企业会计准则比较

《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为当期投资收益；但是投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。清算性股利是投资单位一种资本的返还，应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。而非投资获得的持有收益。因此采用成本法核算的长期股权投资时清算性股利冲减投资成本。

根据《会计准则解释第3号》关于成本法的解释：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。本解释对原长期股权投资准则关于成本法核算的规定作了修改，清算性股利不再冲减投资成本，产生不同的会计处理。

(一)清算性般利计量确认不同

根据新解释第3号，投资企业享有的被投资单位宣告分派的利润或现金股利的份额全额作为当期损益。本期应确认投资收益＝被投资单位分派的现金股利或利润×投资企业的持股比例。

企业会计准则规定，投资企业需要对取得的现金股利或利润区分是属于投资前被投资单位形成的累计未分配利润，还是属于投资后被投资单位形成的累计净利。在实务中，需要区分为投资当年和以后各年，分别按照不同的方法确认和计量清算性股利。

(1)对于投资当年，投资单位将享有的被投资单位宣告分派的利润或现金股利的份额作为投资成本收回，应；中减投资成本＝投资当年被投资单位分派的现金股利或利润×投资企业的持股比例。

(2)以后各年按照如下公式计算确认：

应；中减初始投资成本的金额＝[投资后至本年末(或本期来)止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额

例：甲公司2005年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市公司，其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式可靠确定其公允价值。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的承包经营决策。取得投资后，乙公司实现净利及利润分配情况见表1(单位：万元)：

根据企业会计准则＝2005年乙分派现金股利时，甲公司应冲减长期股权投资成本2700× 3％＝81(万元)；2006年应冲减长期股权投资成本＝(2700＋4800-3000)×3％-81＝54(万元)，确认投资收益＝4800×3％-54＝90(万元)；当年实际分得现金股利＝4800×3％＝144(万元)。

新解释规定：2005年乙分派现金股利时、甲公司应确认投资收益＝2700× 3％＝81(万元)；2006年应确认投资收益＝4800×3％＝144(万元)。

(二)会计处理差别

根据企业会计准则解释3的规定：(1)投资时，支付的价款中包含的已经宣告尚未发放的股利，确认为应收股利，借记应收股利，贷记银行存款；投资企业实际收到被投资企业发放该部分现金股利，再做相反的会计处理。(2)在持有期间被投资单位宣告分派股利时，按照投资单位应享有的份额(不区分当年还是以后各年)。全额确认投资收益，借记应收股利，贷记投资收益。

续上例，甲公司会计处理如下：

2005年乙公司宣告分派股利时

借：应收股利　81

贷：投资收益　81

2006年乙公司宣告分派股利时

借：应收股利　144

贷：投资收益　144

根据企业会计准则：(1)收回清算性股利时。冲减投资成本，借记应收股利，贷记长期股权投资；(2)确认为投资收益的，按企业应分得的现金股利，借记应收股利，贷记投资收益。实际收到现金股利时再借记银行存款，贷记应收股利。

续上例，在企业会计准则的规定下，会计处理如下：

(1)2005年乙公司宣告分派股利时

借：应收股利　81

贷：长期股权投资　81

(2)2006年乙公司宣告分派股利时

借：应收股利　144

贷：长期股权投资　54

投资收益　90

新准则解释修订后，不再区分不同年度，不再冲减成本，即不再划分清算性股利，从而简化了成本法下对长期股权投资的会计处理。

(三)纳税会计处理

按照税法规定：股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。股息、红利等权益性投资收益，以收入全额作为应纳所得税。根据税法解释，不论分配的是投资前形成的累计未分配利润还是投资后产生的未分配利润，都视为投资企业收到的持有收益。企业会计准则和解释第3号产生了不同的长期股权投资账面价值、确认了不同的投资收益，与税法规定的计税基础、应纳税收入之间也就产生了不同的差异。续上例：纳税差异分析见表2。

由表2可见，根据企业会计准则的规定计算，2005年末长期股权投资账面价值(2328万元)小于税法计算的计税基础(2409万元)。产生差异(81万元)，因清算性股利在会计上冲减成本，在税法上确认收益，因此产生的是永久性差异，调整纳税计算表即可。2006年亦是如此。

根据新解释第3号的规定，2005年、2006年投资企业长期股权投资的账面价值(2409万元)和计税基础(2409万元)相同，不产生差异，无需进行纳税调整。可见新准则解释第3号不仅简化会计核算，也简化纳税处理。

另外，新企业所得税法税收优惠规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，不作为应纳税所得额。《企业会计准则第2号――长期股权投资》对清算性股利的规定是冲减投资成本，不确认投资收益。这时，会计与税法处理一致，不产生差异。根据企业会

计准则解释3号，清算性股利投资单位仍然确认为投资收益，在满足税收优惠的条件下，会计处理和税务处理产生永久性差异，采用调表法进行调整。

续上例，如果甲乙属于居民企业，假设甲连续持乙股票超过了12个月。税法上对于2005年甲从乙分得的股利81万元的投资收益免税；企业会计准则规定甲2005年按持股比例取得81万元，属于清算性股利，应冲减投资成本。年末会计账面价值2328万元小于税法确认计税基础2409万元，产生可抵扣暂时性差异。但是因为该项资产的差异，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得，因此根据所得税准则该项不确认递延所得税资产，同时也无需调整纳税计算表。根据解释3号要求确认投资收益81万元，税法上属于免税收入，在2005年来长期股权投资账面价值与计税基础同为2409万元，此项所得和利润差异为永久性差异，因此只需在所得税汇算清缴时调减纳税所得81万元。

按照企业会计准则。甲企业在2006年应分得股利144万元，其中54万元冲减成本，90万元确认损益。税务处理：甲乙属于居民企业。规定甲分得的144万元的现金股利为免税收入，汇算清缴时，需要调减纳税收入90万元。按照解释3号，本期确认144万元的投资收益，汇算清缴时需做纳税调减144万元。

从该方面看甲企业不会因改变成本法的核算，增加纳税核算的工作，总体上讲解释第3号改变了成本法核算的方法，简化了长期股权投资成本法的会计处理。

二、相关问题的探讨

(一)违背会计基本原则

会计基本原则要求对于经济业务的核算应当遵守实质重于形式的原则，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。

被投资单位宣告分派的股利为累计可供分配的利润，可能为接受投资时点以前所产生的累计未分配利润，也可能为接受投资后产生的未分配利润。对于投资单位来讲，在初始投资时，支付的价款中，包括为享有被投资单位投资时点累计未分配利润支付的对价，则当投资企业收到被投资单位从投资以前的累计未分配利润中分配的股利(即清算性股利)时，其实质就是投资成本的收回；被投资单位宣告分配投资时点以后的未分配年利润就是投资企业取得的持有收益，应确认为投资收益。如上例，甲企业在2005年1月1日投资时其支付2409万元，应当享有乙2005年1月1日所有者权益的3％，其中也包括乙单位2005年以前已经形成的未分配利润份额部分。乙企业2005年分派股利2700万元，是乙公司2005年以前年度累计形成的未分配利润，对于这一部分分配的股息甲已经支付了代价，甲收到乙81万的股利则是投资成本的收回。新企业会计准则的解释第3号不再将被投资单位分派的股利红利进行区分，全部确认为投资后获得的收益即持有收益。从此看新解释第3号的成本法违背清算性股利的实质，违背实质重于形式的原则。

(二)减值计量

根据企业会计准则解释第3号：企业按照上述规定确认自被授资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。因为不同的规定下各年确定的长期股权投资账面价值不同，因此对于计提资产减值准备的处理也就不同。

续上例，根据新解释第3号，企业长期股权始终按照初始成本进行计量，2006年末长期股权投资账面价值为2409万元；按照企业会计准则，甲2006年底应当确认的长期股权投资账面成本为2274万元。如果乙企业2006年底净资产账面价值为76000万元，则甲企业应享有的份额为2280万元，甲企业长期股权投资账面价值2274万元小于享有乙单位净资产份额2280万元，不存在减值；根据解释3号，甲长期股权投资账面价值2409万元大于享有乙单位净资产份额2280万元，则存在减值。

税法规定企业计提的资产减值准备不予以确认，在上例中如果甲计提减值准备129万元，长期股权投资期末账面价值(2280万元)小于计税基础(2409万元)，形成可抵扣暂时性差异129万元。应当确认递延所得税资产。引起纳税差异和减值差异的处理差异的原因，主要是因为对清算性股利的处理不同造成的。对于本属于清算性股利的部分，解释第3号却可能变成资产减值损失及递延所得税资产。

企业会计准则解释第3号出台的背景是IASB于2008年5月《对于公司、共同控制或联营投资的成本》，修改了《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》，删除了成本法。分析删除成本法的原因，主要是因为在原有的准则规定下要进行成本法处理就必须作出许多主观判断。为与国际会计准则趋同，我国出台企业会计准则解释3号，简化了长期股权投资成本法的会计处理，在一定程度上减轻采用成本法核算长期股权投资的难度，但是该解释还存在许多的问题，建议最好删除成本法。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会，会计[M]第一版北京：中国财政经济出版社，2009：81

[2]刘志国，长期股权投资成本法核算之简化技巧，财会月刊，2009(12)：37-38