浅议股份支付中股票期权的会计处理
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中国证监会2008年9月21日《关于上市公司以集中竞价交易方式回购股份的补充规定》(征求意见稿)。新规定取消了上市公司回购股票需证监会核准的规定，同时减少了对上市公司通过集合竞价回购股份动机的限制，鼓励上市公司回购股票。可以预见在不久的将来，通过回购股份进行股票期权激励的上市公司将越来越多。
《企业会计准则第11号――股份支付》对股份支付的确认和计量作了规定，《企业会计准则讲解》中也做了详细解释。但笔者在学习过程中对股份支付中股票期权的确认、计量和会计处理有不同看法。
[例]甲公司是一上市公司，发行在外的普通股股份总额为5000万股。2005年1月1日，公司向其120名中层以上管理人员每人授予10000股股票期权。约定这些管理人员从2005年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买10000股甲公司股票。该期权在授予日的公允价值为15元，为更加清晰的说明问题，假设该公司在未来3年内没有中层以上管理人员离职。
下面分别说明甲公司采用回购股份和发行新股的形式进行股票期权激励的会计处理。
一、采用回购股份进行股票期权激励的会计处理
各年会计处理如下：
(1)在2005年1月1日，甲公司宣布股票期权激励方案时，不需要进行会计处理。
(2)2005年12月31日，按会计准则规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务费计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。每年的服务费＝15×10000×120×1／3＝6000000(元)
借：管理费用
6000000
贷：资本公积――其他资本公积
6000000
笔者认为，服务费即员工取得期权的公允价值，不应计入管理费用，因为股票期权激励是现代公司中剩余索取权的一种制度，是员工参与利润分配的一种形式，并不是取得员工服务的一种支付，员工的服务已经通过工资进行了支付，员工取得公司未来股份的权利价值，应计入利润分配科目。因此，会计处理应为：
借：利润分配――未分配利润
6000000
贷：资本公积――其他资本公积
6000000
(3)按照会计准则的规定，2006年12月31日确认服务费的会计处理同2005年12月31日。
(4)《公司法》规定，公司将股份奖励给本公司职工而收购的本公司股份，不得超过本公司已发行股份总额的5％；用于收购的资金应当从公司的税后利润中支付；所收购的股份应当在1年内转让给职工。2007年开始，该企业可以选择这一年内股价较低的时候回购本公司股份，假设2007年5月29日股价较低，每股股票市价19元，假设不考虑相关税费，公司回购了120万股，未超过本公司已发行股份总额的5％，支付的收购价款为2280万元。
根据会计准则的规定，企业回购股份时，应当按照回购的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
借：库存股
22800000
贷：银行存款
22800000
(5)按照会计准则的规定，2007年12月31日确认服务费的会计处理同2005年12月31日。
笔者认为2007年12月31日确认的服务费，应在回购股份全部支出的基础上减去员工行权时支付的股票购买价款作为全部服务费，再扣除前两年已经确认的费用。因为此时回购股份的价格已知，公司通过股票期权激励支付的价款已经明确，即为回购股份的全部支出扣除员工行权时支付的股票购买价款，因此应该进行服务费的调整。
2003年12月31日的服务费＝(19－5)×10000×120－2×6000000＝4800000(元)
(6)假设员工在2008年1月1日全部行权购买股票。根据会计准则规定，企业应当于员工行权购买本公司股份收到价款时，转销交付职工库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照差额调整资本公积(股本溢价)。
借：银行存款
6000000
资本公积――其他资本公积
18000000
贷：库存股
22800000
资本公积――资本溢价
1200000
笔者认为，在采用回购股份的形式进行股票期权激励时，不应产生资本公积(资本溢价)。因为公司没有发行新股，员工行权时支付的股票购买价款虽然高于股票面值，但并不是资本溢价。原因在于公司在回购股份时支付的价款也高于股票的面值，二者的差额应减少公司的未分配利润，是公司进行股票期权激励的代价；并且根据《公司法》规定，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支付。通过前面的会计处理可以看出，上述差额已经在三年中分别减少了公司的未分配利润。因此，会计处理应为：
借：银行存款
6000000
资本公积――其他资本公积
16800000
贷：库存股
22800000
二、采用发行新股进行股票期权激励的会计处理
各年会计处理如下：
(1)在2005年1月1日，甲公司宣布股票期权激励方案时，不需要进行会计处理。
(2)2005年12月31日，按照企业会计准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务费计人成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。
每年的服务费＝15×10000×120×1／3＝6000000(元)
借：管理费用
6000000
贷：资本公积――其他资本公积
6000000
笔者认为，管理人员行使股票期权购买股票，虽然购买价远远低于股票市价，但公司3年后向员工发行新股并没有使公司现金流出，管理人员获得的期权公允价值不应确认为服务费并增加资本公积，因此，不需要进行会计处理。
(3)假设员工在2008年1月1日全部行权购买股票。按照会计准则的规定，会计处理为：
借：银行存款
6000000
资本公积――其他资本公积
18000000
贷：股本
1200000
资本公积――资本溢价
22800000
笔者认为，上述会计处理虚增了企业的资本溢价，企业并没有按照市价向员工发行股票。因此，会计处理应为：
借：银行存款
6000000
贷：股本
1200000
资本公积――资本溢价