多利益主体XBRL分类标准实施效果分析
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XBRL是利用信息技术手段的一种新型财务报告语言，1998年由美国会计师霍夫曼提出。上海证券交易所和深圳证券交易所分别于2003年和2004年引入XBRL，两大证券交易所成为推动XBRL应用的主力军。近几年财政部将XBRL建设作为会计信息化建设的重中之重，于2010年颁布了XBRL通用分类标准并要求部分企业实施，XBRL通用分类标准实施至今已有三年多的时间。文章针对不同利益主体实施效果、各利益主体的相关需求是否得到满足等方面展开研究，以期对xbrl的推广应用提供建议与指导。
（一）实施与测试 2010年XBRL通用分类标准颁布后，2011年首次实施的企业分为两组：第一组是13家上市公司，第二组是12家会计师事务所及其国内A股主板上市公司审计客户。在各方共同努力下，13家企业和12家会计师事务协助591家上市公司审计客户提交了实例文档和扩展分类标准的初步版本。
2011年财政部对首批实施企业报送的材料进行了严格的测试，邀请国际财务报告准则基金会XBRL团队的技术专家对提交的材料进行了逐一测试。测试结果显示，所有实例文档和扩展分类标准均能被正确解析，能够使用专业软件提取通用分类标准标记的财务信息。与此同时在国内，财政部运用自行开发的两套测试软件同时结合专家审核的方式，对实施企业提交的实例文档和扩展分类标准进行了综合测试，并出具了测试报告。经测试总体质量较好，能够实现预期功能和效果。
2012年将实施范围扩大到国有大中型企业，经过财政部的努力和协调共有82家企业参与实施，于2012年8月3日完成了XBRL财务报告的编制和第一轮报送。
2012年针对大中型国有企业实施采用报送、校验、修改相结合的方式。收到XBRL财务报告，财政部就着手校验工作，对发现的问题组织修改，经过两轮校验和修改，第三次进行校验和测试时，已发现的问题全部得到纠正，标志着2012年地方国有大中型企业通用分类标准实施工作圆满完成。
（二）实施效果 从财政部角度来看，2011年通用分类标准的实施初见成效，首批实施取得了成功，由于初次实施，存在一些问题，主要表现为不正确的元素匹配或不必要的扩展，导致数据准确性和可比性同时降低。此外，在企业编报过程中存在XBRL难理解、成本高等问题。
2012年国有大中型企业实施过程中，财政部关注对实施企业的培训、指导和技术支持。前期通过平台交流、电话邮件答疑和现场指导等方式增强实施过程指导；后期将校验、修改和培训工作融为一体，经过校验和修改最终实现通用分类标准实施的成功。同时培养了一批业务人才，巩固了通用分类标准的实施要求，有利于提高以后年度实施的质量。
从财政部视角看，XBRL通用分类标准实施效果良好，实例文档结构严谨、符合要求，对年报中的数据进行了合理的标识，已经达到了国际先进水平。财政部经过2011年的首次实施之后关注到在企业层面存在编报困难的问题，在2012年实施过程中开始重视全程培训，并产生了很好的效果。
二、通用分类标准实施效应分析：企业视角
实施企业在通用分类标准实施信息链中处于中间位置，直接关系到上游财政部能否及时收回XBRL财务报告，也直接关系到信息的使用者能否便利获取信息。企业视角研究从适用性评价和典型公司实施分析两个方面展开：
（一）适用性评价 企业作为通用分类标准的实施者，在实施过程中要参考XBRL通用分类标准元素，元素一致时可以直接引用，反之，需要对元素进行扩展。元素扩展一方面会增加企业编报的难度，另一方面由于不同企业扩展的差异会降低信息的可比性。文章主要从元素的适用性角度对企业实施效果进行分析。
企业通用分类标准适用性评价主要从完整性和效率性两方面进行分析，其衡量指标分别采用如下公式：
完整性=取自通用分类标准的元素数/企业披露实务中元素总数
效率性=具体企业的复用的元素数量/通用分类标准元素数量
选取房地产、石油、化工、通信、运输和商业各10家企业，将2011年会计报表附注中的货币项目与通用分类标准清单中的元素进行匹配，匹配成功得1个分值，进行扩展的记为扩展1个分值。元素匹配后通过公式计算出完整性和效率性指标并对其进行分析，对适用性进行评价。
将不同行业的元素匹配情况进行统计，得出石油行业XBRL通用分类标准的完整性指标最高为82.25%，其他行业均在60%左右。总体来说，其完整性指标较低。石油行业完整性指标较高是因为有石油行业分类标准，一般行业在编报时近40% 的元素需要企业自行扩展，说明通用分类标准在完整性方面存在不足。XBRL通用分类标准效率性方面，石油行业指标最高为62.60%，其他行业在27%左右。一般行业通用分类标准报表附注元素清单中，大约只有四分之一元素被使用，元素使用效率非常低。由于石油行业有行业分类标准，该行业在完整性和效率性方面明显高于其他行业，从而说明制定行业分类标准的必要性。
总体来说，从评价适用性的完整性和效率性两个指标来看，由于大量元素需要扩展，完整性存在不足，分类标准元素的利用率也很低，得出适用性比较低，必然会增加企业的编报难度。
（二）典型企业实施分析 选取广深铁路和中国联通作为典型企业分析实施效果，在广深铁路推行的过程中，成立了专门的XBRL项目管理委员会和项目团队，聘请经验丰富的XBRL技术团队提供技术支持。经过实施指出了财务软件与XBRL技术的融合性和XBRL软件的易用性有待提高、需要加强对员工的培训等问题。中国联通认识到实施通用分类标准的复杂性，聘请专家对XBRL进行培训，成立专门的XBRL工作小组，指出刚开始接触XBRL技术，比较陌生，在实施过程中元素的适用性也比较低。
广深铁路和中国联通在XBRL通用分类标准实施过程中都有很大的成本支出，在实施过程中存在元素扩展的问题，可以引用的元素比较少，大量的元素需要扩展。现阶段高成本投入在企业内部管理方面并没有发挥作用，仅仅是为了按期报送XBRL格式财务报告，因此，XBRL的技术优势也没有显现出来。
三、通用分类标准实施效应分析：投资者视角
XBRL通用分类标准的实施对企业披露财务报告的格式进行了规范，理论上，投资者可依据各自需求获取所需信息，以便进行分析作出投资决策。基于当前应用现状，采取调研的方式，通过网上、邮寄调查问卷和实地访问的形式获取各类投资者的反馈，对投资者获取信息的有效性进行分析。问卷的主要内容包括：对XBRL的了解程度、决策时获取信息的方式、获取XBRL实例文档与分析工具需求、对XBRL的评价等。问卷从2012年3月到2013年3月历时一年，收回问卷383份，其中无效问卷186份，有效问卷197份。
对收回的有效问卷进行统计得出：186份无效问卷主要是对XBRL完全不了解，说明现阶段对XBRL的了解程度还比较低，有待进一步提高。在有效问卷中，针对XBRL分类标准实施前后对获取信息影响方面，三分之一以上的被调查者认为没有任何影响，仅有4.8%的人认为会产生很大的影响；在使用XBRL进行对比分析方面设置“能很有效的进行对比分析”、“能够发挥作用”、“只能进行同行业分析”和“基本没有作用”四个选项，35.23%认为只能进行同行业分析，认为没有发挥作用的比重占到49.78%；在XBRL通用分类标准实施是能否有利于做出投资决策方面，70.46%的投资者认为在理论上会产生有利影响，但现阶段还没有发挥作用，说明投资者对XBRL分类标准的效用寄予一定的期望，但在目前的发展阶段它的作用还没有充分发挥出来。
总体来说，XBRL通用分类标准的实施对信息使用者的影响不大，对投资者获取企业信息方面没有产生明显的影响，没有发挥出提供便利投资分析的作用，这与XBRL处于发展阶段有关，由于其难以理解，将重点放到了政策制定与实施，具体应用方面尚未完善。
四、总体实施效果分析
上文从不同利益主体角度分析了通用分类标准实施的效应，此部分将不同利益主体作为有机整体考虑，分析产生不同效果的原因，以便于分析各利益主体间的交互影响和从整体上把握实施的效应（如图1）。
财政部作为政策的制定者，处于信息链的上游，目前主要考虑的是企业的实施过程以及组织培训，企业能够按时完成编制与报送、通过校验，即从企业收集到比较准确完整的XBRL格式财务报告，说明在现阶段通用分类标准的实施情况良好。鉴于2011年编报情况的反馈，财政部在2012年实施工作中关注对企业的培训，但是在XBRL财务报告的使用方面欠缺。
实施企业作为信息链中间的一个利益主体起到承上启下的作用，采取通用分类标准适用性的指标与典型案例相结合的方法，分析通用分类标准元素的引用与扩展，得出企业视角实施效果一般，较大的成本付出主要为了迎合政策的要求。主要是因为XBRL的实施是一个复杂的工程，大部分企业的财务人员缺乏了解，必然会增加编报的难度。财政部在2012年的编报中已经开始重视对企业进行培训，在后期的过程中应该继续加强对企业的培训，同时在XBRL内部管理有效性方面提供相应的指导。
作为信息使用者的投资者在信息链的下游，在总体的实施效应中应该检测XBRL通用分类标准的推行和实施中是否产生良好的效果。通过调研发现XBRL通用分类标准的实施对投资者基本没产生影响，原因是XBRL的实施在现阶段主要体现在政策的制定和执行，财政部关注的是企业的编制与报送工作，欠缺对信息使用者获取信息和进行投资分析方面的考虑。
五、结论
通过对不同利益主体实施效果以及总体实施效果的分析发现各利益主体的实施效果不尽相同。应该将财政部、实施企业、投资者不同利益主体作为一个整体，将XBRL通用分类标准实施过程中政策的制定、信息的产生、披露和使用看作是一个完整的信息链条考虑，以提高XBRL通用分类标准的整体实施效果。
[本文系首都经济贸易大学研究生创新项目“XBRL在我国的应用现状及未来发展研究”阶段性研究成果]
参考文献：
[1]张天西：《网络财务报告：XBRL标准的理论基础研究》，《会计研究》2006年第9期。
[2]杨周南：《XBRL分类标准认证的理论基础和方法学体系研究 》，《会计研究》2010年第11期。
[3]高锦萍：《XBRL财务报告分类标准研究：质量水平、经济后果与改进》，上海交通大学2007年硕士学位论文。
[4]Chakra borty and Vasarhelyi .Automating the Process of Taxonomy Creation and Comparison of Taxonomy Structures [J] .Working paper，2010.October.