浅议中美不同体系下的商誉减值测试评估
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中图分类号：F270 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）05-117-01
摘 要 以财务报告为目的的评估目前国内外都处于起步阶段。本文选取其分支之一商誉减值测试评估作为研究视角，围绕评估和会计两大领域，对中美不同准则体系下的商誉减值测试的减值测试顺序、减值测试单元、评估方法、价值类型的选用进行阐述及分析，提出自己的观点。
关键词 中美会计准则 商誉减值测试评估 商誉评估 公允价值 市场价值
一、商誉减值测试评估的兴起
公允价值近几年得到广泛应用，但其公允性、可靠性却受到质疑，以财务报告为目的的评估兴起是为提供公允价值质量，保证其可靠性。IASB一直推崇此类评估，我国于2007年制定了《以财务报告为目的的评估指南（试行）》，对评估方法、评估对象、价值类型作出详细规定，预示我国以财务报告为目的的评估业务的正式展开。
其主要包括以下四大业务：企业合并、金融工具、资产减值测试、资产重估。本文研究资产减值测试下商誉减值测试评估。商誉后续处理国际上现存四种方法为系统摊销法、减值测试法、立即注销法、永久保留法。目前，FASB、IASB以及我国虽然都采取的是减值测试法，但许多地方存在差异。本文选取中美对比分析的视角（我国与IASB准则已趋同），依靠中美比较，明确商誉减值测试评估应注意的问题，推动评估业务发展。
二、会计中的公允价值与评估中的市场价值
会计中的计量属性包括公允价值、历史成本。其中，公允价值属于组合计量属性，具有多种表现形式――可变现净值、预计未来现就流量现值、重置成本（只能作为计量基础不能升级为计量属性）。从FASB公允价值的定义以及《国际评估准则》对市场价值的定义为来看，两者本质一致，我国《指南》也指出：会计准则下的公允价值一般等同于资产评估下的市场价值。故评估公允价值即为评估市场价值，只是要依据不同准则、不同表现形式需采取不同评估方法：我国评估的是商誉所在资产组或资产组组合的可收回金额，而美国则评估商誉本身的公允价值。不同准则体系使得评估业务不同。
对于公允价值三层级：第一层级为同样资产或负债活跃市场中报价：无需评估，市场价格为最好依据；第二层级为同类产品活跃市场报价：依据市场法、收益法、成本法对市场参数做出理性分析后评估；第三层级为不存在活跃市场时的内部观察数据：仍需评估，只是缺少市场的公平交易，难以保证可靠性。有学者指出公允价值被定义为估计价格有失其公允性。笔者持相同担忧，也正是由此，才需要专业评估人员、评估技术介入，保证其公允性。
三、中美不同体系下的商誉减值测试评估对比
商誉减值测试评估为商誉的减值测试服务，评估过程要遵循会计准则要求，并严格按照评估准则的规定，中美在此有较大不同：
（一）基于会计角度的分析
1．确认商誉的理念不同
商誉的确认存在两种理念，超额收益观、剩余价值观，前者考虑货币时间价值，最能反映商誉本质，但受主观因素影响且难于计量。国际上通行做法为割差法（企业整体价值与可辨认净资产公允价值之差），理论基础为剩余价值观。FASB及我国均为割差法，只是FASB选用全商誉确认法，而我国为部分商誉确认法，初始确认理念的不同导致评估业务的显著区别。
2．减值测试计量基础、测试单元、测试方法不同
FASB依靠报告单元的公允价值和账面金额孰低来判断商誉是否发生减值，评估的计量基础为公允价值，减值测试单元为报告单元，测试方法为“两步法”：第一步若报告单元的公允价值小于其账面金额，可初步判断为商誉已减值，故需实施第二步比较商誉的账面金额与公允价值，确定其减值。我国商誉的减值依据资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额孰低法，评估基础是可收回金额（公允价值减处置费用与预计未来现金流量现值较高者），测试单元为资产组或资产组组合，测试方法为“一步法”：自购买日起按照合理方法将商誉分摊至相关的资产组或资产组组合，通过比较相关资产组的账面价值与其可收回金额来确定商誉是否发生减值。
（二）基于评估角度的分析
美国的两步法下若商誉发生减值，则第二步便属于商誉评估――评估的是商誉的公允价值。而对于商誉评估的割差法本质就是合并对价分摊，商誉即为分摊之后剩余的价值。故笔者认为美国的商誉减值测试评估与商誉评估及合并对价分摊评估某种程度上可以等同。
我国商誉减值测试评估：评估师责任为在管理层做好资产组认定时对商誉所在资产组的可收回金额发表专业性意见，无需考虑因少数股东权益带来的账面价值调整等问题。此外，《指南》指出资产减值测试不允许使用成本法，而市场法对于市场的活跃程度要求较高，故我国的商誉减值测试评估可选方法仅为收益法；折现率一般为税前比率，与现金流的口径要保持一致；折现期最长不得超过5年；减值测试顺序应为单项资产、不含商誉的资产组（或组合）、包含商誉的资产组（或组合）；不同的资产组可在不同时间进行减值测试；每个单项资产最终确定的减值不可重复。
四、结语
我国以财务报告为目的的评估处于起步阶段，很多经验需要从IASB或FASB借鉴，但需在自己国家准则要求下进行，不可盲目效仿。评估人员必须做到充分了解会计准则对公允价值或其他特定价值确认和计量的相关要求，努力提高自身的专业知识和经验，促进中国评估行业更好地服务于以财务报告为目的评估这一新业务领域，发挥评估行业在经济发展中的重要作用。
参考文献：
[1]以财务报告为目的的评估指南(试行).中国资产评估.2007(12).
[2]姜楠.公允价值计量与资产评估――基于公允价值会计的顺周期效应的思考.中国资产评估.2010(8).