碳排放权初始会计确认问题研究
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【摘要】 构建碳排放权会计制度，碳排放权的初始确认是基础，而初始确认又必须先明确碳排放权的本质。文章通过研究发现，碳排放权兼有商品属性和货币属性，是一种具有“商品信用”特征的全新货币――碳货币。碳排放权货币化能有效克服商品属性下的“等价僵局”、“虚假比较优势”和“技术障碍”等局限。文章在综述和评价现有研究现状的基础上，根据碳排放权的货币本质将其确认为企业的其他货币资金。
【关键词】 碳排放权； 商品属性； 货币属性； 初始会计确认； 其他货币资金
一、引言
2005年2月生效的《京都议定书》拉开了全球共同实施温室气体（简称碳）减排的序幕。从2005年至今，欧盟的碳排放权交易市场（EU ETS）已成为全球最大的区域性碳交易市场。一些国家级和次国家级的碳交易市场也相继建立，如澳大利亚新南威尔士的温室气体交易市场（NSW GGAS）、新西兰碳交易市场（NZ ETS），美国区域性温室气体组织（RGGI）等等。碳排放权目前已成国际市场的重要交易商品，国际碳排放权交易已进入高速发展阶段。然而，随着国际碳排放权交易平台的广泛建立和碳交易市场的深入发展，影响碳排放权交易发展的一些制约因素也逐渐显现，碳排放权交易会计制度的缺失就是其中的制约因素之一。这是因为离开会计的价值核算，利益相关者就无法获得企业碳减排经济效益和环境效益的财务信息，碳减排财务信息的缺乏将增大企业碳减排决策的风险，影响碳减排行动和碳交易市场的进一步发展。因此，碳排放权会计制度建设具有非常重要的现实意义。构建碳排放权会计制度，碳排放权的初始确认是基础。本文主要研究碳排放权的初始会计确认问题。
二、碳排放权初始确认的有关观点
关于碳排放权的初始确认，基本的共识是“碳排放权是企业的资产，即是企业所拥有或控制的，由过去的交易或事项所形成的，预期带来未来经济利益的经济资源”。目前的主要分歧在于确认的资产类别不同。代表性的观点有：
（一）确认为“存货”
2003年，FASB下的紧急任务小组（EITF）对参与总量-交易机制下的排污权会计基准草案（EITF03-14）进行讨论，集中讨论两个问题：第一个是总量-交易机制的参与者是否应将排污权确认为一项资产？第二，如果是资产，该资产的性质是什么？讨论的结果是将期初获得初始分配的排污许可证时，按取得的历史成本确认“排污许可证存货”；免费取得时计价为0；不同年度的许可证应分别核算。由于无法解决排放权免费分配情况下的计量问题以及无法解决不同方式取得排污权的确认问题而最终未将其列入议事日程。
（二）确认为“无形资产”
这是IFRIC的主要观点。针对欧盟通过的排污权交易制度（EU-ETS）项目，2002年，国际会计准则委员会（IASB）下的国际财务报告解释委员会（IFRIC）启动了总量-交易模式（Cap and Trading Schemes）下排放权会计处理的研究。2003年5月，IFRIC了排放权项目讨论稿，最终于EU ETS实施的最后期限，即2004 年12 月公布了“IFRIC 3：排污权”解释公告，试图规范碳配额（Carbon Allowance）市场的排污权及其交易的会计处理。IFRIC3重点研究了三个问题，其中第一个结论指出，碳排放权符合资产的定义，而且是属于资产的无形资产类别，因为碳排放权是“没有实物形态的长期资产”。然而，由于IFRIC3存在计量基础和报告的不一致，使得IFRIC3不能“真实而公允”的反映企业的经济实质，遭到了欧盟能源财务报告咨询组织（EFRAG）的抵制。最终，IASB考虑到碳交易市场发展的初级阶段对其会计处理的紧迫性趋缓，于2005年6月撤销了IFRIC3，由此产生了碳排放权会计处理方法的多样化。IFRIC3撤销后，IASB仍致力于碳排放权会计的研究，试图通过修订《无形资产》准则，更贴切的反映排放权的本质。
（三）确认为“金融工具”
碳排放权作为一种稀缺的有价经济资源在资本市场流通，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。Fiona Gadd et al.（2002）就指出，排放配额具有与金融工具相似的特征。碳排放权既可以现货交易，也可以进行远期、期货和期权交易。很多企业就是利用这些工具来对冲碳信用的价格风险。根据英国的FRS13的规定，碳交易合同也符合其定义。碳排放权本身是一种金融衍生产品，但其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动，与普通的金融衍生产品不同，属于嵌入衍生工具。根据中国《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》中的规定，如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，则应根据金融工具的实质以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
（四）确认为“捐赠资产”
自从美国1990年颁布了《清洁空气法修正案》并实施了SO2排放权交易制度后，许多专家就开始致力于排放权会计的研究。1996年，Jacob R. Wambsganss et al在其论文《报告污染配额相关问题研究》中就对碳排放权的初始确认进行了比较系统的研究，在分析了将碳排放权确认为存货、无形资产、金融工具（证券）存在的不足后，提出应将排放权确认为捐赠资产，采用公允价值进行计量，这样能克服不同配额分配方式采用不同计量属性的弊端。
会计理论界关于排放权的确认之所以会出现诸多观点，是将排放权的个别特征等同于其本质，以偏概全。为了实现总量限制下的减排，排放权交易制度设置了若干条件，其中包括：①确定排放总量（Cap），通常根据历史排放量，通常称为“祖父”原则（grandfather principal）确定；②配额分配方式，主要有无偿分配、竞价拍卖和固定价格出售三种方式；③配额的有效期限，配额的有效时间因各国排放权交易制度而异，在EU ETS 的第一阶段（2005-2007），配额的有效期限通常为三年。2008-2012年第二阶段有效期限为5年。但是配额的交付必须按年交付，即头一年的2月28日发放，下一年的4月1日必须要交付与排放量相当的配额，超排必须要接受惩罚，每吨高达100美元，节约额则可以出售。
根据以上特征，会计理论界从不同的角度进行了不同的确认。美国FERC根据碳排放配额的年度交付性质将碳排放权确认为流动资产――存货；IFRIC 3则根据碳排放权的无实物形态特征将之分类为无形资产，Fiona Gadd 根据排放权可以进行远期、期货、期权的特征将之确认为金融工具。Jacob R. Wambsganss认为政府无偿分配的配额类似于对企业的无偿捐赠，应该确认为捐赠资产。本文认为，仅仅根据排放权的某一个特征来进行会计确认，不免产生“盲人摸象”、“仁者见仁，智者见智”的结果。
三、碳排放权货币化的初始确认
本文的观点是碳排放权交易既是一个法律问题，也是一个经济问题，环境问题和社会问题，因此其本质必须综合考虑经济学、法学的含义后才能确定。根据碳排放权商品属性和货币属性的分析可知，相比于碳排放权商品化，货币化是更综合的本质体现。
我国财政部2006年的《企业会计准则――应用指南》，货币性资产主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金。其中其他货币资金，如银行汇票存款、银行本票存款、信用卡、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等主要是指有特定用途的货币资金。碳排放权货币（以下简称碳货币）具有类似特征，可以在其他货币资金下设置碳货币明细科目，即“其他货币资金――碳货币”。理由如下：
（1）碳货币的发放主要是为了履行排放义务或遵约义务。尽管碳信用在交付期之前可以进行交易，但到了履约期间必须用来履行交付义务，因此也是一种具有特定用途的货币。
（2）碳货币流动性不如库存现金和银行存款。碳交易市场由能源交易市场衍生而来，并与之高度相关。可以预计，即使将来碳货币得到世界各国的普遍承认，碳货币的交易范围可能更多的是用于能源消费。还有在个人碳货币体系设计中，大卫・米利班德（David Miliband）也只设想用碳货币来进行能源消费，如煤炭、天然气和石油等等。目前英国在建立个人碳货币系统方面已经迈出了实质性的脚步，在英国，碳货币作为一种非常重要的补充货币或代币（Complementary Currency），很容易被公众所接受，而且英国《气候变迁法案》授予了政府建立个人碳货币交易体系的权利。
四、结论
在应对气候变化方面，财务会计越来越担负起重要的责任。当前，跨国企业成为经济全球化发展的主要表现形式，财务会计已成为联系世界经济的一个特色鲜明的重要纽带。企业在节能减排、绿色发展等方面的决策，始终离不开财务成本决算。财务工作更能从企业利润最大化兼顾社会责任角度为企业应对气候危机提供关键的决策支持。明确碳排放权的本质是研究碳排放权交易会计的起点，直接影响碳排放权会计体系的构建。本文对碳排放权的初始会计确认进行了研究。碳信用货币化是更科学的本质反映。碳排放权货币化的支付功能体现了排放权满足减排义务的要求，其流动性体现了年度交付碳信用的特点，碳货币之间的汇率可以进行远期、期货和期权交易，碳货币的价值可以从活跃的碳交易市场中获得。因此，碳排放权货币化不仅是碳排放权交易制度实现其预期目标的客观要求，而且是促进其纵深发展的助推剂。明确了碳排放权的货币本质，本文认为其应该确认为企业的其他货币资金――碳货币。在其他货币资金下设置碳货币明细科目，即“其他货币资金――碳货币”。
【参考文献】
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