错报风险和工作压力对审计复核方式的影响

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【摘 要】 审计技术环境的变化改变了审计复核人员与工作底稿编制者之间的沟通方式，这给审计人员带来了不同的环境压力。正是在这样的背景下，文章从理论上分析了错报风险和工作压力这两大因素对复核方式选择的影响，深化了我们对影响审计复核方式选择的因素的理解。

【关键词】 错报风险； 工作压力； 复核方式

在审计实务中，审计工作底稿的复核需要消耗会计师事务所大量的审计资源。就审计时间这种审计资源来说，审计经理50%以上的审计时间资源和全部审计人员30%以上的审计时间资源都要分配给审计工作底稿的复核程序（Bamber and Bylinski，1987；Asare and McDaniel，1996）。此外，安然事件后审计监管环境也发生了重大变化，审计人员所面临的工作压力也越来越大，而电子沟通方式和电子工作底稿的出现缓解了审计人员在分配审计资源方面面临的巨大压力。电子工作底稿和使用电子邮件等电子方式传输工作底稿的复核资料能够节约审计人员的时间资源，尤其是在审计人员与被审单位的地理位置相隔较远时。然而，工作底稿现场复核的方法由于可以体现审计复核成员之间的互动，加强参与者之间沟通的有效性，因此在很大程度上能够提高审计工作底稿的质量。国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFA）也比较推崇工作底稿复核方式的多样化，并建议审计人员应当在审计计划程序中明确考虑对审计工作底稿复核方式的选择。一些研究文献也表明，审计工作底稿的复核方式也很重要，复核的有效性、审计判断的质量和支持性工作底稿的作用，均受到审计工作底稿的复核方式的影响（Brazel et al.，2004）。

一、审计工作底稿的复核方式

（一）可选择的审计工作底稿复核方式

在进行财务报表审计时，审计人员编制审计工作底稿，用来记录他们所实施的审计程序、所采用的审计方法以及所得出的审计结论等，但这些工作底稿都需要高级审计师的进一步复核。对工作底稿的进一步复核能够确保所实施的审计程序的充分性和所得出结论的适当性。然而，由于审计复核程序占用了注册会计师大量的审计资源，因此，会计师事务所都力图来简化这一程序。最近几年的技术进步（如电子工作底稿和电子沟通方式的出现）已经向审计复核人员提供了更多的审计复核方式的选择空间。随着审计复核人员逐渐转向电子工作底稿和电子邮件，电子复核方式已经变成了审计复核人员所主要依赖的复核手段。这种电子复核方式主要包括审计复核人员在线审查工作底稿，与工作底稿编制者采用电子沟通方式来交接、讨论和解决问题。

同时，其他的复核方式已经演变为主要依靠面对面沟通方式来进行复核，比如面谈复核（review-by-interview）与实时复核（real-time review）。面谈复核是指审计复核人员就审计人员所实施的审计程序、所搜集的审计证据和得出的审计结论而向工作底稿的编制者进行提问。实时复核是一种与面谈复核类似的审计复核方式，主要指审计复核人员与工作底稿编制者之间更加频繁的沟通和交流，也包括在工作底稿编制者实施审计程序之前所进行的讨论。IFA已经认识到对审计复核方式选择的重要性，因此在工作底稿的复核中对复核方式的选择应该是一个完整的审计计划不可缺少的部分。

（二）电子沟通与面对面沟通的优势

电子沟通方式与面对面沟通方式各具不同的优势。面对面沟通允许相关参与方之间的同步交流，同时也能展示沟通中的一些非语言的表达和类语言的表达，比如面部表情、肢体语言、感觉、情绪和口吃的表达，以及犹豫的反映（Brazel et al.，2004）。这些通过类语言和非语言传达出来的信息有助于参与者之间更好地进行沟通和交流。人类的大脑生来就会对这些要素有自然的表达，因此，面对面沟通是沟通者之间更加自然的沟通媒介。而对于电子沟通方式来说，由于受到时间和地理位置的限制，使得比较分散的个人之间的沟通更加便利（如不用专门安排沟通者之间见面的时间和地点），实施成本也比较小（减少了见面沟通的时间成本和货币成本）。同样，在一个审计环境中，电子复核方式在审计复核中具有两种优势：一是它允许同时进行多项工作的复核；二是它降低了花费在行程上的时间。

虽然电子沟通方式所具有的优势使得电子沟通（电子复核）变得相当普遍，但是它是否会带来与面对面沟通方式具有相似质量的决策，仍然存在疑问。最近的一些研究均表明，当审计人员预期到复核人员会对他们的工作采用面对面的方式进行复核时，他们会编制更加有效的工作底稿，作出更高质量的审计判断。Brazel et al.（2004）比较了审计人员对审计复核方式有不同的预期时，审计师们是否会有不同的专业判断。他们发现，当审计人员预期到复核人员会对他们的工作采用面对面的方式进行复核时，他们较小可能受到以前年度审计判断①的影响，并且作出更高质量的审计判断。他们将这种结果解释为两种不同的审计复核方式使审计人员感知到了不同的需求，与电子复核方式相比，面对面的复核方式使得审计人员感知到了更大的需求（如感觉责任更大），因此就会投入更多的时间和精力来编制审计工作底稿，审计工作底稿也会更加有效。Payne（2004）也发现，相对于预期到书面复核的审计人员，那些预期到面对面复核的审计人员会投入更大的努力，因此带来了复杂任务业绩的改善。Agoglia et al.（2006）发现，当预期到面对面的复核方式时，审计人员会作出更高质量的审计判断。

二、错报风险对审计工作底稿复核方式的影响

在使用不同的工作底稿复核方式时，复核人员会形成对这些不同复核方式的认知，这种认知会影响他们实施工作底稿复核的决策。有文献表明，人们对沟通方式的选择在某种程度上取决于他们所感知的某种沟通方式与其他沟通方式相比所具有的优势和劣势（Webster and Trevino，1995）。审计风险是影响审计师判断的一个主要因素，在不同的审计风险水平下，审计复核人员在实施工作底稿复核时会权衡电子沟通方式和面对面沟通方式的优缺点。

背景和社会因素（如沟通者之间的物理距离、沟通中人际风险的程度、对他人的责任等）也会影响沟通方式的选择（Webster and Trevino，1995），因为沟通媒介有不同的社会表征水平（同步性程度和语言/类语言暗示），对媒介的选择可能部分地取决于手中某项具体任务的背景或者社会因素，这样的因素使我们不得不考虑所讨论的问题的风险性。例如，当一个任务具有较高的风险时，那么具有更多社会表征的沟通媒介（如面对面沟通）明显会受到追捧，而具有较少社会表征的沟通媒介则可能会导致对信息的错误解读，因此在较高风险的环境下通常是不受欢迎的。

实际上，审计师对审计风险的评估会对审计师的行为有重要影响。已有的研究表明，当面临较高的审计风险时，审计师通常会通过增加审计投入，他们预期通过审计投入的增加来对审计的效果产生影响。

已有的研究还表明，审计师通常会对高风险作出反应，通过增加审计投入，他们预期这种努力的再汇集会对审计的效果产生很大的影响（Davidson and Gist，1996）。而专业文献普遍认为，审计复核人员应当根据每个审计领域/账户的风险来分配审计资源，当审计资源的投入从低风险领域转移到高风险领域时，效率/效果的权衡就会在不同的账户之间得以调整（Sprinkle and Tubbs，1998）。当然，在不同的审计风险水平下，审计复核人员会在不同的审计程序之间转移他们对审计资源的投入，如做好书面审计复核记录，实施进一步的审计程序或者对审计证据进行再次评价，对客户进行实地观察，并最终决定审计工作底稿编制者所搜集的审计证据的有效性（Sprinkle and Tubbs，1998）。再者，最近研究结果表明，对于审计工作底稿编制者和审计复核人员来说，改变复核方式代表着审计方向的重点转移，因为相对于电子复核方式，面对面的审计复核表明审计人员对相关的当前年度的证据进行了更大的审计投入，明显会使审计复核人员作出更高质量的判断。因此，当错报风险比较高时，复核人员当然会更可能选择实施面对面的复核方式。

三、工作压力对审计工作底稿复核方式的影响

除了错报风险之外，审计人员工作压力的强度也是影响审计复核人员对沟通媒介选择的重要的环境因素。考虑到电子复核方式具有较高的效率，那么在面临较大的工作压力时，复核人员更可能选择实施电子化的复核方式。

人们对审计师职业的要求越来越高，这在很大程度上增加了审计师的工作压力，增加的工作压力相应地也会对审计决策制定有重要影响。我国深圳证券交易所2006年的《上市公司内部控制指引》第六十三条规定，注册会计师在对公司进行年度审计时，应参照有关主管部门的规定，就公司财务报告内部控制情况出具评价意见。对注册会计师审计的监管要求提高之后，许多大的会计师事务所的审计师工作压力大大增加，因而导致审计师的流失和转行，这种情况对那些留下来的审计师又造成了更大的工作压力，即使是那些具有丰富审计经验的审计师也不例外。这些增加了的工作压力会对审计师在实施审计工作时产生影响。一些审计文献研究认为审计人员较高的工作压力/负担会造成较低的审计质量。这些都表明，审计行业忙季的强烈需求会降低审计人员审计业绩的质量。因此，研究者们对工作压力给审计质量造成的影响也表现出了更多的关注。

由于沟通的同步性和方便程度会随着沟通媒介而变化，因此审计复核人员可能会偏好某一种审计复核方式，这取决于他们所面临的工作压力。比如说，使用电子邮件的沟通方式通常会提高效率，因为在等待对方给自己回复电子邮件的过程中，复核人员还能够进行其他的工作。当具有较高的工作压力和竞争性的客户需求时，审计复核人员可能会偏好电子沟通方式，因为电子沟通可以尽快地完成谈判，甚至还允许他们在等候对方的回复时有机会进行其他的任务/谈判。此外，电子沟通方式使得复核人员不需要实地到达客户与之沟通，节约了审计时间资源，是一种有效的审计复核沟通方式。总之，当承担大量需要投入精力的繁重的工作任务/项目时，为了减轻工作压力，审计复核人员很可能会选择一种更加方便的复核方法，从而增加了对电子复核方式的偏好。

总之，审计技术环境的变化增加了审计复核人员与他们的审计团队的沟通方式。审计人员对电子工作底稿的依赖，以及对电子沟通方式的使用，都潜在地影响了审计师们的判断。由于审计复核人员通常对如何实施复核有很大的认识上的偏差，因此复核方式的选择被适当地认为是一种可控制的审计投入。已有的研究表明，不同的复核方式给审计人员带来了不同的环境压力，导致了性质完全不同的工作底稿和审计判断（Brazel et al.，2004）。因此，复核者对复核方式的选择可能会影响审计工作小组的审计质量。在这样的背景下，本文从理论上分析了错报风险和工作压力这两大因素对复核方式选择的影响，推动了我们对影响审计复核方式选择的因素的理解，这对实施审计复核的审计人员、有关的企业、监管者与政策制定者等都有一定启示。我们只分析了两个可能影响复核方式选择的因素，未来的研究也可能会调查其他影响复核选择的因素，以及对复核行为和工作底稿质量的影响，这类研究也会进一步深化我们对影响复核方式选择因素的理解。

【参考文献】

[1] Agoglia，C. P.，R. C. Hatfield，and J. F. Brazel. The effects of audit review format on review team judgments. Working Paper，Drexel University.2006.

[2] Asare，S. K.，and L. McDaniel. The effect of familiarity with the preparer and task complexity on the effectiveness of the audit review process[J].The Accounting Review，1996， 71（4）：139-159.

[3] Bamber，E. M.，and J. H. Bylinski. The effects of the planning memorandum，time pressure and individual auditor characteristics on audit managers’review time judgments[J].Contemporary Accounting Research，1987，3（Fall）：501-513.

[4] Brazel，J. F.，C. P. Agoglia，and R. C. Hatfield. Electronic versus face-to-face review：the effects of alternative forms of review on auditors’performance[J].The Accounting Review，2004，79（4）：949-966.

[5] Davidson，R.，and W. Gist. Empirical evidence on the functional relation between audit planning and total audit effort[J].Journal of Accounting Research，1996（Spring）：111-124.

[6] Payne，E. A. An examination of audit workpaper review methods and other factors affecting reviewee performance. Working paper，Xavier University.2004.

[7] Sprinkle，G. B. and R. M. Tubbs. The effects of audit risk and information importance on auditor memory during working paper review[J].The Accounting Review，1998，73（4）：475-502.

[8] Webster，J. and L. K. Trevino. Rational and social theories as complementary explanations of communication media choices：two policy-capturing studies[J].Academy of Management Journal，1995，38（6）： 1544-1572.