子公司长期股权投资的报告价值

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【摘要】企业会计准则规定编制合并财务报表时按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整，但是这个调整是否有其必要性。

【关键词】合并 子公司 长期股权 权益法

CS No.2规定“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整” 。既是母公司单独报表中报告的对子公司长期股权投资报告价值一定是按成本法确定的价值。这一规范对合并财务报表的编制过程带来的影响是：编制合并财务报表时必须明确是否需要将母公司对子公司的股权投资由成本法调整为权益法？调整（或不调整）理由是什么？调整（或不调整）又是如何影响着随后的抵消分录的编制和合并数据的生成？

一、成本法与权益法

成本法是指长期股权投资按照初始投资成本进行后续计量的一种方法。适用于控制和不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。核算时，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不区分投资前和投资后实现的利润。

权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面进行调整的一种后续计量方法。适用于共同控制或者重大影响的长期股权投资。核实时，应当按照应享有的或者分担的被投资单位实现的净利润或者发生净亏损的份额（法规和章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认当期的投资损益。宣告分派股利时，应当抵减长期股权投资的账面价值，借记应收股利，贷记长期股权投资。

二、合并报表中子公司长期股权价值

（一）合并报表中的不同方法基础上的会计处理

例：P公司以80万元货币资金取得S公司80%股权（同一控制下），即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有S公司80%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。P公司和S公司2013年度利润表和2013年12月31日资产负债表如下，假定P公司和S公司实现的净利润均增加货币资金，且均为对外交易形成。

成本法：抵消合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益①，借记实收资本100，贷记长期股权投资80与少数股东权益20；计算2013年归属于少数股东的所有者权益，借记未分配利润20，贷记少数股东权益 20。权益法：将长期股权投资由成本法调整为权益法②，借记长期股权投资80，贷记投资收益80；抵消P公司长期股权投资与子公司所有者权益③，借记实收资本100与未分配利润—年末100，贷记长期股权投资160与 少数股东权益40；抵消P公司投资收益，借记投资收益80、少数股东损益20与未分配利润——年初0，贷记未分配利润——年末100。非同一控制下的会计处理与同一控制相同。

由上例可见。在成本法的基础上直接抵消，并没进行成本法转为权益法这个处理。如果将母公司对子公司长期股权投资的成本法核算结果先按权益法进行调整然后再编制抵消分录，有关调整见分录②，那么，抵消分录③也就与成本法基础下的调整分录不同，但合并数计算结果完全一致。

（二）调整子公司长期股权投资核算方法的目的

从母公司对子公司的长期股权投资来看，从“消除公司间关系一切痕迹”的理念出发，抵消分录的结果只能有一个：母公司对子公司的“长期股权投资”和“投资收益”等一切受到对子公司股权投资影响的有关报表项目的影响金额均应抵消为零。在成本法基础上进行抵消和在权益法基础上进行抵消，结果相同，只是抵消分录的具体项目或金额不完全相同。从这个意义上来说，工作底稿中将成本法调整为权益法是完全可以省略。那调整的目的是什么呢？

有学者认为这主要是过去的会计规范规定母公司对子公司长期股权投资采用权益法核算，人们比较习惯于按权益法的基础进行后续的抵消处理。也有学者认为这样的调整可以有效的防止母公司利用其对子公司的控制权操作子公司的股利分配政策以此来影响合并报表的收益水平，达到母公司在特定背景条件下自由调整财务报表的目的，同时通过这样的调整，可以使母公司的长期股权投资的余额如实的反映其在子公司所有者权益所享有的份额，长期股权投资实时的反映其应当享有或者分担的被投资单位的盈利与损失，充分反映企业集团的资产财务状况。

三、总结

本文中只对没有内部交易情况下的合并进行长期股权投资的权益法调整进行了探讨，可以说是非完全权益法的，因为在集团内部不可能不存在内部交易。在2010年的企业会计准则讲解中，就对联营企业及合营企业运用的完全权益法，对集团内部交易也要求进行权益法调整。但一些学者认为：对集团内部交易损益的权益法调整中没有区分销售方向，并将所有的内部交易作为子公司净利润的重新调整数，这是完全权益法的误用，由此还导致了对“少数股东损益”与“少数股东权益”等项目确认上的差错；其次，在完全权益法下，抵消长期股权投资和投资收益时的新平衡关系认识不足，导致抵消分录有关项目余额的可理解性较差；最后，合并底稿中对集团内部交易损益的权益法调整是否具有必要性本身就是个值得商榷的问题。由于这样本文只讨论了非完全权益法下的子公司长期股权投资的报告价值的确定问题，还有很多不足和没有考虑到的问题，在以后的学习中将继续研究。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

[2]黄平.合并底稿中权益法调整商榷[J].财会通讯，2012，（02）.

[3]林友谅.合并中的成本法调整成权益法会计处理探讨[J].新会计，2012，（1）.