旅游资源的会计资产确认
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[摘要] 旅游资源是人类珍贵的自然与文化遗产，因其独有性、不可再生性，且随着经济发展的增值性有别于它类资产。从会计层面，我们认为旅游资源理当确认为企业的一项资产，唯如此，才能遵循会计的客观真实性原则，从而更准确反映公司资产的真实价值。
[关键词] 旅游资源 资产 确认
据统计我国现有旅游景点景区约1.5万个，他们绝大部分依托公共旅游资源而建立，如黄山旅游（600054）等资源类旅游公司景区门票收入的40%～50%作为公司主营业务收入，且索道、宾馆、饭店的收益也依托景区资源（国家级风景名胜）。然而在该公司财务报表里，给公司带来丰厚现金流的资源性资产没有任何列示，其不足是显见的。为此，本文尝试以会计理论为指导，将旅游资源确认为资产，以此遵循会计的客观真实性原则，更准确反映公司资产的真实价值。
一、旅游资源的界定
旅游（Tourist）的定义比较有影响的是艾斯特（AIEST）定义，它指非定居者的旅行和暂时交流而引起的现象和关系的总和。这些人不会导致长期定居，并且不从事任何赚钱的活动。该定义由瑞士学者亨泽克拉夫1942提出，后被旅游科学专家国际联合所用。该定义的要点是旅游在时间方面的基本特征：逗留时间的临时性或非定居性。
类似的还有世界旅游组织(WTO)、世界旅游理事会(WTTC)与地球理事会(Earth Council)联合制定的《关于旅游业的21世纪议程》中的定义。
另一个重要概念是资源（Resource），但它有不同的提法。一般认为是指资财的来源或天然的财源，也即人类社会中一切有用的资财。在实际使用中有狭义和广义之分。广义的资源指人类生存、发展和享受所需要的一切物质和非物质的
要素；狭义的资源仅指自然资源。其基本特征是稀缺与效用。
基于上述对资源和旅游两个基本概念的分析，本着简明实用的原则，我们认为所谓旅游资源就是引致人们离开日常居所到特定地域，并具有满足特定需求效用的自然和人文要素的总称。
上述概念除沿袭艾斯特定义中的逗留时间特征外，以经济学中最基本的需求、效用概念为元词来定义旅游资源，有效避免了名词间的逻辑循环，更突出反映了范畴的经济学特征。
概念将现代为适应旅游市场之需求而由企业按市场运行规律投资建设的人工创造物（如主题公园等）排除，因为这部分资源具有可复制性，且投资主体鲜明，其所有权不用质疑，按投资额遵循会计准则即可入资产账户，纳入固定资产类旅游资源。顾名思义，该类资产与当前会计确认的普通资产具有同一属性，它在为公司带来收益的同时，也不可避免地存在折旧，其会计确认、计量、记录有章可循，故对此不作重点阐述。文中论及的旅游资源其形成一开始并非以旅游为直接目的，它是天然赋存和历史遗存，关键点即是资源类。
二、资产的定义
资产是最基本的会计要素之一，自20世纪初以来，许多会计学家和主要会计组织都试图对资产加以定义或阐述资产的性质，比较典型的定义可归纳为未来劳务说、借余说、成本说、经济价值说、经济资源说和未来利益说等六种主要观点。对现代会计理论影响较大的是以下两种定义：
其一，1985年12月，美国财务会计准则委员会(FASB)在其所发表的《论财务会计的概念》第五辑――《财务报表的各种要素》中提出：“资产是未来的可能的经济利益,他是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的。” 他们认为资产具有三个重要的特征：一是它蕴含着可能的未来利益，即它单独或和其他资产结合起来具有一种能力，将来能直接或间接地产生现金净流入；二是特定个体能够借助它获得利益，并对他方取得它加以控制，这种能力是排他性的；三是使个体有权取得或控制利益的交易或其他事项业已发生。
其二，1989年7月，国际会计准则委员会(IASC)在其所发表的《国际会计准则委员会关于编制和提供财务报表的框架》中提出：“资产是作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入经济利益的资源。”他们认为资产中所包含的未来经济利益可以以若干方式流向企业，它主要是指直接或间接地增加流入企业现金或现金等价物的潜力。这种潜力既可以是生产性的，是企业经营活动的一个重要组成部分，也可以是转化为现金或现金等价物的形式,以及减少现金流出的形式。此外，企业的资产来自于过去的交易或事项，但实物形态和所有权并不是资产存在所必不可少的。
上述资产的定义偏重于经济学上的定性描述，为便于会计上的可操作性，会计学上的资产定义受到会计基本假设和原则的制约。葛家澍教授曾指出：“应当在未来经济利益前加上一个补充，即这一经济利益是可以用取得它所耗费的成本或价格来计量的经济资源。”
随着衍生金融工具的出现，要求重新定义资产的呼声日渐高涨。财政部《企业会计准则》(2006)将资产定义为：“资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”
我们可这样理解：第一，其本质特征：资产是一种经济资源，企业能够借助于它的运用而在未来获得一定的经济利益；第二，其所有权特征：资产是由某个企业所拥有或者控制的资源。一项资源能否视为经济实体的资产，关键是看其是否有对该项资产自主支配的权利，而不应与法律上“所有”的概念相混淆；第三，存在形态上：资产既可以是有形的物质，也可以包括无形的经济权利；第四，资产是由过去的交易或事项形成的，故能用货币尺度或实物量度、其他量度对其进行计量。简言之，资产应具备可收益性、可控制性、已发生性和可计量性等特征。
三、旅游资源是一项资产
根据准则对资产的界定，我们对旅游资源是否资产进行判别。
首先，预期带来经济利益。旅游资源具有使用价值，也是稀缺的，其开发利用都可以为人类社会带来巨额经济收益。且随着社会经济的发展，旅游需求日益扩大，其收益性特征日渐突出，仅门票收入就能给企业带来大量的现金净流入。如黄山旅游、峨眉山等资源类旅游上市公司景区门票收入的40%～50%为公司主营项目，且索道、宾馆、饭店的收益也依托景区资源（国家级风景名胜），尚若将旅游资源与公司剥离，可以肯定其经营难以为济。甚至黄山市区城市建筑也要与资源相匹配，体现徽西民居风格，可见资源的影响力度！旅游资源预期会给企业带来经济利益不容置疑。
其次，被拥有或控制。从法律的层面，旅游资源归国家所有，但由于层层，国家所有权被虚置，地方政府及相应的派出机构集所有权、管理权和经营权为一身，将风景名胜区的经营权出租、转让，国家自然或文化遗产的旅游经营性企业的上市等，旅游资源实质上被企业所控制，参与企业经营性活动。如黄山旅游股份有限公司下属子公司黄山园林开发公司的主要职能是管理风景区内环境卫生；维护和开发景区内人文自然景观；旅游门票的印制发售、相关旅游产品的开发。可见，黄山风景名胜区这一国家级的旅游资源以门票专营的方式进入黄山旅游股份有限公司，该旅游资源法律上归国家所有，公司不拥有所有权，但在合同期限内公司可对该旅游资源使用并实施控制，具有排它性。
第三，已发生性。这种经济利益必须是过去交易或事项的结果，或者是导致企业能获得这项利益的交易或其他事项已经发生。旅游资源业已存在，纵然有政策上的限制，但地方政府在严重的财政约束下，旅游资源早已涉足产权交易，现实中更多的是风景名胜内及附近土地转让和租赁，因为旅游资源主要依附于土地及地面附着物。早在1997年，湖南省就分别以委托经营和租赁经营方式出让张家界黄龙洞和宝峰湖的经营权。2001年四川省旅游部门向海内外宣布出让九寨沟、三星堆遗址等在内的十大景区经营权。当企业取得景区经营权，即可实施旅游资源控制权以获取未来经济利益。
第四，可计量性。旅游资源其形成各不相同，表现形式也多种多样，他们在特定条件下产生，具有经济价值和非经济价值。经济价值只占全部价值的一小部分，而非经济价值才是价值的主体，经济价值深深地依托于并不为大众所共识的具有丰富内涵的非经济价值中。我们可以从一定的角度，采用一定的方法对其存量、变量和增量用价值量进行计量。不过，由于旅游资源价值构成的独特性增加了计量的难度，非经济价值的存在更给计量带来困扰。旅游资源可以计量，但有一定难度。
由此可见，从会计层面上，旅游资源拥有资产的特征，完全符合资产的定义，理当确认为企业的一项资产。
我们知道，由于普遍存在的不确定，经济系统被称为一个灰色系统，传统会计是用特有的手段将这个灰色系统以黑白分明的方式加以展示，这其中充满了选择和判断，包括因种种原因被舍弃、被忽视的关系，旅游资源无疑是其中之一,将旅游资源列入资产项，经过计量、记录、报告等技术环节翻译成会计信息，在会计核算体系中得到应有的地位以真实地反映公司资产的价值，既是理论的需要，更是实践所必须。
参考文献：
[1]李天元:旅游学.北京:高等教育出版社，2006
[2]汤云为钱逢胜:会计理论.上海:上海财经大学出版社，2002
[3]刘冬荣陈晟:资源性资产会计核算的探讨.事业会计，2001，6：10-13