虚开增值税专用发票罪若干问题研究

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摘要：虚开增值税专用发票罪是我国税法改革后出现的一种新罪名。文章从虚开增值税专用发票罪的概念和主体的界定入手，将现实中本罪出现的形态进行分类，对于法律实践中相关的问题如犯罪金额如何计算、罪行认定及与其他犯罪行为如何区分进行了简单的分析和阐述，对于虚开增值税专用红发票罪的定罪以及量刑有一定的现实意义。

关键词：虚开增值税专用发票罪；偷税罪；伪造、变造增值税发票罪

增值税是我国1994年税改后开始全面实施的新税种，它对于简化税种，依法征税，促进税收具有十分重要的意义，也是我国税收的最主要来源之一。但是，近年来随着我国市场经济的快速发展，虚开增值税专用发票的违法犯罪活动日益增多，且形式多样违法行为分散，严重影响着政府正常的税收工作，对于社会主义市场经济秩序也起到极为负面的影响。如何抑制这一违法行为的发生，固然需要我们公平、有序市场秩序观念的弘扬，但是如何建立一种针对性强的制度体系，也是非常迫切的课题，作为公力救济安全阀的犯罪处罚，制度建设非常重要。

一、虚开增值税专用发票罪概述

（一）虚开增值税专用发票罪概念

在学界，基于不同的角度，对于虚开增值税专用发票罪有着诸多种界定，本文认为：该犯罪是指单位或者个人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反我国刑事法律规范，使国家公共利益遭到侵犯而进行刑事处罚的行为。

（二）虚开增值税专用发票罪的主体

在实践中，该犯罪主体包括增值税一般纳税人、小规模纳税人和非增值税纳税人。从主体资格上可分为三类即有权出售增值税专用发票的税务机关及其工作人员、具有增值税一般纳税人资格的单位和个人、不具有增值税一般纳税人资格的单位和个人，其中后两者所占比例多、为主要犯罪主体，对应发生虚开行为一般有以下两种情况：

1.一般增值税纳税人在销售货物的过程中，为了多抵扣税款而请他人为自己虚开增值税发票或者在销售货物过程中将发票联次分开打印，发票联和抵扣联的金额开具较大，记账联的金额开具较小即“大头小尾”的虚开行为。

2.通过使用本单位领取的增值税发票为他人虚开增值税发票从而牟取暴利的行为，通常不具有增值税一般纳税人资格的单位或者个人通过盗用、伪造、克隆等手段为自己或者他人虚开增值税发票的行为。该行为是虚开增值税发票案件中最主要存在的情况。

二、虚开增值税专用发票的五种主要犯罪形式

近些年来，虚开增值税专用发票的频率越来越高，形式也越来越多种多样，如涉及11省、公安部挂牌督办的“5・08”特大虚开增值税发票案2007年1月19日宣判，涉案2亿元；京城最大的虚开增值税发票案主犯伏法，涉案近4亿；内蒙古破获最大虚开增值税发票案，涉案5.16亿；安徽巢湖特大虚开增值税发票案主犯被公诉，涉案2亿；涉及全国大部分地区的“雷霆一号”专案被侦破，为国家挽回经济损失8.68亿元……但是相对频发的是以下五种形式：

（一）开具“大头小尾”的增值税专用发票

这种手段是在开票方存根联、记账联上填写较小数额，在收票方发票联、抵扣联上填写较大数额，利用二者之差，少记销项税额。开票方在纳税时出示记账联，数额较小，因而应纳税额也较少；收票方在抵扣税款时，出示抵扣联，数额较大，因而抵扣的税额也较多。这样开票方和收票方都侵蚀国家税款。

（二）“拆本使用，单联填开”发票

开票方把整本发票拆开使用，在自己使用时，存根联和记账联按照商品的实际交易额填写，开给对方的发票联和抵扣联填写较大数额，从而使收票方达到多抵扣税款，不缴或少缴税款的目的，满足了收票方的犯罪需要，促进了自己的销售。

（三）“撕联填开”发票

即“鸳鸯票”。蓄意抬高出口货物的进项金额和进项税额。

（四）开票方与受票方“对开”

即开票方与受票方互相为对方虚开增值税专用发票，互为开票方和受票方。

（五）几家单位或个人“环开”

即几家单位或个人串开，形同环状。值得注意的是在虚开增值税专用发票罪中，无论是在真的增值税专用发票上虚开，还是在伪造的增值税专用发票上虚开，只要达到法律规定的定罪标准，都应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

三、虚开增值税专用发票罪法律实践中相关疑难的探讨

由于形态的复杂化，在现实中也出现了本罪认定上的困难和本罪与其他罪行在边界问题上的争议，如何恰当地在法律实践中解决，是一个比较现实的问题。

（一）虚开增值税专用发票罪的计算疑难

我国刑法第205条对或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为做出具体规定：根据本条款在法律适用过程中，对于该行为导致国家税收流失造成的损失如何计算是对虚开增值税专用发票罪界定的非常重要的手段之一，一般情况下以为虚开导致的损失比较容易计算。但当行为人既为自己虚开也为别人虚开时，如何计算国家损失就产生了一定的争议。依据《增值税暂行条例》规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。因此，我们可以把虚开行为人有没有生产经营活动，作为界定损失的主要分界线，当虚开行为人为自己的生产经营活动虚开增值税发票时，虚开行为人虚开增值税发票是为了抵扣自己实际生产经营过程中产生的税款，则进项税也应该记入到对国家造成的损失额当中，其他情况则只计为他人虚开的销项税额，这样违法犯罪金额的确定相对具有可操作性。

（二）虚开增值税专用发票罪与偷税罪的界定

虚开增值税专用发票罪长期以来一直被认为是偷税罪的一种，这是因为虚开增值税专用发票罪与偷税罪有着手段和目的的牵连性，但是虚开增值税专用发票罪与偷税罪有着本质上的区别。

虚开增值税专用发票罪是行为人实施这种手段和方法即为犯罪，而偷税罪是只有当这种结果发生以后才能被认定为是犯罪，由此可见二者的行为人存在着行为犯和结果犯的主要区别。根据我国刑法第205条规定：对于虚开增值税发票而后又用虚开的增值税发票骗取国家税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别严重损失的情形，一律定虚开增值税专用发票罪，而不是按照偷税罪处理。所以在处理偷税罪和虚开增值税专用发票罪的过程中采取了吸收的原则，既认为对直接让他人为自己或自己虚开增值税专用发票而用作进项抵扣凭证偷逃或骗取出口退税款的，应以虚开增值税发票的重行为吸收偷税或骗取出口退税的轻行为，应定虚开增值税专用发票罪。这样区分可以在实践中很好地区分许开增值税专用发票罪和偷税罪。

（三）虚开增值税专用发票罪与伪造、变造增值税专用发票罪的界定

在实践中，由于伪造变造的是增值税专用发票，因此，审判实践中容易与虚开增值税专用发票相互混淆。伪造、变造增值税专用发票的行为不能因为《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的规定就笼统的都归结与虚开增值税专用发票罪，而是应该根据具体情况进行区分处理。行为人实施了伪造、变造行为但未利用其进行偷税行为的按照罪刑法定原则应该不以犯罪论处。但是，如果有证据表明行为人具有出售伪造、变造的增值税专用发票主观意图的，可以根据具体情况按出售伪造、变造的增值税专用发票罪的未遂来处理。当行为人实施了伪造、变造行为并且通过这种行为达到了虚开的目的损害了国家利益时，行为人实施了两个故意行为，符合想象竞合犯一行为触犯数罪名的实质，同时构成了虚开增值税专用发票罪和伪造、变造增值税专用发票罪，实行数罪并罚原则。当当行为人只是出售伪造、变造增值税发票时，则应该分开处理，既对行为人认定为出售伪造、变造增值税专用发票罪。而对购买伪造、变造增值税发票并且利用其虚开的行为人认定为虚开增值税专用发票罪。理论上讲虚开增值税专用发票罪是一种行为犯，只要行为一经实施了虚开行为就构成犯罪既遂。但对于该犯罪行为也要从不同的角度去认识和界定，根据刑法规定行为犯不存在犯罪中止，但不应该对未造成损失的虚开增值税专用发票罪进行处罚。虚开增值税专用发票罪的根本目的是防止国家税款的流失，在国家税款未受到损失的时候应该从轻处罚或者不处罚，才能更加体现我国法律的公平、合理原则，而不能盲目地照搬法律规定。

四、结束语

由于实践的复杂性，本文只是针对虚开增值税专用发票罪进行了一些探索，希望在实践中有一定的现实意义。笔者相信随着我国关于增值税票管理制度的日益完善和增值税发票防伪技术的日益成熟，行为人通过虚开增值税发票来达到偷逃税款和骗取税款的行为必将会逐步减少，技术领域的革新会使得这种罪行日益减少，但是由于趋利心理，这种罪也会以其他形态出现。因此，加强基础研究和构建严谨的制度体系，必然会使得这样的行为越来越少。

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5.杨昌昀.虚开增值税专用发票罪认定疑难问题研究――虚开后以此骗取国家税款行为的认定[J].商场现代化,2007(3).

（作者单位：段红艳，太原电力高等专科学校；刘鹏，山西大学商务学院）