基于法律风险损失的研究:CPA与客户之间的合作博弈
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摘要：CPA与客户之间的合作关系因法律风险进而影响到审计质量，基于法律风险损失的视角，对CPA与客户之间的合作博弈进行重复博弈分析。结果表明：在法律风险损失足够大的情况下，CPA与客户各自理性的选择应是相互再合作，即CPA履行职责，客户提供真实的信息，从而提高审计质量。因此，规避法律风险损失对提高审计质量有积极作用，对我国相关法律政策也具有一定的借鉴意义。
关键词：法律风险损失；合作博弈；审计质量
中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2013）11-0046-06
一、引言
法律风险，亦可称为法律性风险，是指主体方预期与未来实际结果发生差异而导致其必须承担法律责任，并因此为其带来损失的可能性。审计市场的审计质量关系到多方的利益，在分析影响审计质量的因素时，相关文献越来越倾向于法律风险对审计质量的影响。
本文基于法律风险损失的角度，通过建立合作博弈模型，分别从CPA与客户的角度进行阐述，得出在法律风险损失足够大（即文中的C2>（C0-C1）/δ）的情况下，二者理性地选择相互再合作，可提高审计质量。这里的合作是指，CPA与客户遵守法律法规而作出的行为选择，即CPA履行职责，客户提供真实信息。假设二者在业务约定书上已经对相互合作签订协议。二者其他行为决策的组合均视为不合作，并将开始合作以后的合作称为再合作。
二、文献综述
审计市场的审计质量关系到多方的利益关系，在影响审计质量的因素中，相关文献越来越倾向于法律风险对审计质量的影响。即决定审计质量的，不仅仅是一些技术性因素如审计标准、事务所规模与专业胜任能力、被审计客户素质等，一些制度环境，特别是法律风险等因素，是审计质量的决定性因素（Kotharietal，1988；Francis，2004；Khurana and Raman，2004）[1-3]。刘峰、周福源（2007）运用多种方式检验国际四大与国内所之间审计质量的差异，得出：从会计盈余的稳健性角度（指对会计盈余即会计利润的处理要遵循稳健性原则，又称谨慎性原则）来看，国际四大甚至比非国际四大更不稳健，原因是国际四大在我国资本市场上的法律风险比较低，进而导致了低的审计质量[4]。
法律风险对CPA而言，是指CPA在审计活动中因出具低质量的审计报告而承担法律责任的可能性（苗绘，2010）[5]。
借鉴Kotharietal（1988）[1]关于法律风险的三因素分析框架——谁可以审计师、诉讼门槛有多高、赔偿责任有多大，刘峰、许菲（2002）[6]对法律风险与审计质量进行研究，将法律风险表述为被发现的概率和发现后被惩处力度（主要指赔偿责任）的乘积。被发现的概率又是谁可以审计师以及诉讼的门槛要求（主要指诉讼的技术难度）两部分的联合乘积，他们的研究也是从谁可以、诉讼门槛的要求、惩处力度等三个因素来阐述我国法律风险较低的原因及其对审计质量的影响。研究发现，在惩处力度上，相对于美国天文数字般的赔偿责任而言，我国现有处罚措施太过薄弱，对cpa与被审计客户（以下简称客户）构不成足够的震慑作用。
刘峰等研究得出，从CPA的角度来看，若法律风险较高，CPA就会提高审计质量以降低可能承受的法律风险；若法律风险较低，CPA则不会尽力提高审计质量，反而会出于自身利益考虑，选择对自己更有利的行为决策。这个结论论证了法律风险对审计质量的决定作用。本文则是从法律风险的一个因素，即惩处力度（文中称法律风险损失）出发，通过构建博弈模型，得出法律风险损失大小对二者博弈行为的影响，在此基础上研究法律风险损失在提高审计质量中的作用。
在审计质量研究上，基于信息不对称的视角，已有很多学者进行过相关博弈研究，如任夏仪等（2006）[7]运用动态博弈模型对上市公司独立审计质量行为选择及其影响因素进行分析，提出了提高上市公司独立审计质量的相关政策建议。赵保卿等（2009）[8]建立了动态博弈模型，分析了公司管理当局、会计师事务所、政府监管部门等的行动策略对审计质量的影响。卢宁文（2012）[9]通过建立不完全信息动态博弈模型，对审计质量形成机理的博弈均衡进行分析，得出了审计质量的形成就是投资者、审计师、公司管理层、政府监管层之间进行博弈所达到的一种均衡状态的结论。可以看出，现有文献都是针对影响审计质量的各个因素进行分析，或者通过博弈来研究行为方决策的相互影响，没有通过合作博弈模型来探讨法律风险损失对审计质量的影响。
三、CPA面临的法律风险损失
法律风险损失是指CPA在审计活动中因未履行职责出具低质量的审计报告而承担的惩罚力度的大小，只是针对CPA而言的，是上述文献综述中提到的法律风险分析框架中的一个因素，即发现后被惩处力度（主要是赔偿责任）。
我国目前CPA面临的法律风险损失不高，国家对违反法律法规的CPA处罚不严，涉及上市公司审计业务时，违规会计师事务所及CPA所承担的法律责任极其低微。CPA的法律风险损失大多是警告、暂停执业（最长期限为12个月）、罚款等，导致出现了“被处罚而已，进去几年出来之后又是一个好汉”的不良风气。
如在金荔科技事件中，负责审计的万隆所受到的法律风险损失比以前审计失败案例中其他事务所受到的法律风险损失大了很多。金荔科技，全称衡阳市金荔科技农业股份有限公司，主要从事农业高科技产品开发、培育、销售等。万隆所是从事审计的会计师事务所，即万隆会计师事务所有限公司（现更名为万隆亚洲事务所有限公司）。万隆所在对金荔科技2006年年度报告审计过程中未按照中国CPA执业准则规定的程序审计，出具了含有虚假内容的审计报告，给报表使用者带来了损失，因而受到了中国证监会的处罚。
在此事件中，万隆所遭受的法律风险损失是：没收业务收入50万元并处50万元罚款，对四名CPA给予警告并处罚款33万元，另外对主要当事人即万隆所的副主任会计师卫宗泙处以3年证券市场禁入。法律风险损失中，市场禁入的处罚，是几乎不常用的处罚措施，追溯以前案例，也只有在1998年红光事件（指成都红光实业股份有限公司欺诈上市事件）中CPA受过此类法律风险损失。虽然金荔科技事件中，对CPA的处罚采取了更严厉的措施，可是这也只是很少见到的惩罚。由此可见，在我国的法律政策中，CPA所面临的法律风险损失总体上小而且惩处力度不够大，使得现有规定对CPA而言无足够的震慑作用。所以本文力从法律风险损失视角并结合博弈分析去研究法律风险损失与审计质量的关系，是基于我国现有法律风险损失现状的思考。
在审计市场上，CPA与客户之间应建立在合作的基础上。一方面，从客户的角度分析，企业可能因为个人利益隐藏真实信息，以期在短期或一个阶段会有很好的年报报出，可是这不能给企业带来长远的发展。企业需要年报审计，不仅仅是需要依法对外披露会计信息，更主要的是企业在整体风险管理中，需要借助CPA的专业意见来发现、识别和应对风险（李晓慧，2009）[10]。这就需要二者进行合作，在合作博弈的进程中达到某种双赢，各取所需，提高审计质量。
另一方面，从CPA的角度分析，由于信息不对称，CPA在审计过程中，不易获得客户各种真实信息，同时当CPA成为掌握信息优势的一方，因为自身利益可能隐藏行动或隐藏信息进而做出使客户受到损失的行为选择。从短期来看可能有利，而长期却会危及CPA行业的存在与发展。鉴于此，也需要CPA与客户进行合作，在相互博弈中发展各自业绩。
所以，CPA与客户应建立在合作的基础上，合作是一个行为决策，用在博弈中就是一个行为选择，所以可以从二者的合作博弈中分析，而且对合作博弈的分析应立足于二者合作可提高审计质量这一基础。由于审计质量低下的一方面原因在于我国对CPA法律惩罚力度不够，所以文章选择从法律风险损失的角度切入，通过对合作博弈模型的具体分析，来探讨法律风险损失在提高审计质量方面的积极作用。
因此，本文力求从法律风险损失的角度去研究CPA与客户之间的合作博弈，文章对法律风险损失表现出的各个方面给以总体上的一个量化，即文中的C2，在合作博弈的具体分析中去探求法律风险损失对二者行为选择的约束，并为法律法规制定者在对CPA的有关法律惩罚措施方面提供些许建议。
四、合作博弈模型的条件假设与模型建立
博弈分为不重复博弈与重复博弈两种，不重复博弈是指博弈进行一次便终止，重复博弈是一种特殊的博弈，在博弈中，相同结构的博弈重复多次，本文中的合作博弈基于重复博弈。文中研究的模型，假设只有CPA与客户两个主体，审计是必须的，所以研究的范围是二者长期的博弈，属重复博弈，即CPA与客户在重复博弈中去调整彼此的行为决策。
（一）合作博弈
合作博弈亦称为正和博弈，是指博弈双方的利益都有所增加，或者至少是一方的利益增加，而另一方的利益不受损害，因而整个社会的利益有所增加。合作博弈属于“无限合作博弈”的演化类型，即博弈者都认为相互合作的长远利益要大于暂时得到的利益。研究发现，一方面，即使博弈双方要无限合作博弈下去，博弈者也有不愉快、不愿合作的时候；另一方面，即使博弈者不愉快、不愿合作，双方还必须合作下去（张朋柱，2006）[11]。
合作博弈模型是基于CPA与客户之间进行相互合作行为决策的博弈分析。在进行合作博弈模型的建立时，对现实中的一些常见情况予以简化，如：CPA不止有一个客户；客户也不只是由一家会计师事务所或者一位CPA审计；二者在审计中的行为决策是有可选择性的；客户对CPA提供的信息是分阶段进行，在审计任何过程都能根据需要提供与审计有关的信息等。
（二）条件假设
信息在博弈中很重要，掌握多少信息，决定着各个参与主体是否能正确地进行决策，乃至关乎整个博弈过程的成败。但在博弈过程中，得到的信息是很有限的，一般情况下，一方主体很难确切地知道另一方主体的行为选择，即CPA不知道客户是否对其已经提供真实信息；与此同时，客户也不能确定CPA是否要履行职责。这就是信息不对称。解决信息不对称问题就要提高信息透明度（在文中，信息透明度就是CPA与客户相互能知道对方的行为选择，能获得各种需要的信息），减少二者之间沟通交流的障碍，进而从总体上大大减少审计的难度，缩减人力、物力、财力等方面的浪费，以此提高审计质量。
博弈模型中的条件假设包括以下五个部分，即博弈的参与者、博弈的顺序、博弈的信息、决策主体的行为选择及博弈主体的支付。如表1所示。
（三）模型的建立
本文借鉴封[12]等“CPA与上市公司的审计博弈及其行为选择”中的模型，将审计费用加入到模型中，对重复合作的博弈模型进行展开分析，着重分析在法律风险损失足够大时，法律风险损失对CPA与客户行为决策的影响，进而分析如何影响审计质量。
在二者进行重复合作博弈过程中，会有四种具体的行为选择组合，分别为（审计收费为V）：
1. 当CPA履行职责而且客户提供全部真实信息时，CPA的支付为履行职责的成本，记为V-C0；客户的支付为0。
2. 当CPA履行职责而且客户不提供全部真实信息时，CPA的支付为审计费用，但没有法律风险损失，记为V-C0+C2；客户丧失了所获得的被处罚收益F，支付则为-F。
3. 当CPA不履行职责而且客户提供全部真实信息时，CPA的支付为审计费用，记为V-C1；客户丧失了所获得的被处罚收益F，支付则为-F。
4. 当CPA不履行职责而且客户不提供全部真实信息的时，CPA的支付包括审计费用及法律风险损失，记为V-C1-C2；客户获得了被处罚收益F，支付为F。
依此建立博弈模型，如表2所示。注：前面支付数字表示CPA的支付，后面为客户的支付。
五、基于法律风险损失的合作博弈分析
基于法律风险损失的分析，是在合作博弈模型的基础上，去探讨C2的大小对CPA与客户行为选择的约束。
博弈双方面对法律风险损失通常会慎重地权衡“终止合作所受到的惩罚”与“再合作的理性选择”之间的利弊。
博弈模型中，如果CPA与客户都选择再合作，即CPA履行职责，客户提供真实信息，只要一方未违约，双方便会相互选择再合作。如果一方有终止合作的意向，对方通常会觉得被“背叛”，便会对其进行惩罚，采取冷酷策略。冷酷策略是带有报复性的一种策略，又称为“触发战略”，因为任何参与人的一次性不合作将触发永远的不合作（张维迎，2007）[13]。在重复博弈的过程中，短暂的冷酷策略有时是可行的，长期的冷酷策略是不可行的。博弈者在长期的合作博弈中，根据双方以往的策略，不断调整自身的策略，才有可能取得长期的收益（张朋柱，2006）[11]，终止合作后，便会考虑采取再合作的理性选择。
下文将博弈过程，从双方的角度分别进行博弈分析，假设其中一方选择再合作，对方基于“终止合作所受到的惩罚”与“再合作的理性选择”的考虑是否选择再合作。
（一）CPA面对法律风险损失是否选择再合作
基于CPA面对法律风险损失是否选择再合作的分析，先假定客户是选择再合作的，分析当CPA首先违反约定，选择不再合作的情况。
首先，假设贴现因子为δ，即将来的单位现金流量折算成现值的介于0～1之间的一个数值。在博弈论中，重复多期的分析会用到δ，Gibbons将贴现因子定义为“货币的时间价值”，实际上就是贴现率1/（1+λ）。
其次，假设博弈的分析过程为：当t期时，若CPA选择再合作，则CPA与客户双方会一直相互选择再合作；因（V-C1）>（V-C0），则CPA有终止合作的意向，当t期时，CPA选择终止合作，便使得客户（支付由0变为-F）受到损失，则t+1期时，客户便采取冷酷策略，也选择终止合作，对CPA进行惩罚（支付由V-C1变为V-C1-C2），则t+2期以后，双方均会继续选择终止合作，直至最终使得CPA结合法律风险损失的大小权衡“终止合作所受到的惩罚”与“再合作的理性选择”之间的利弊，理性地分析是否选择再合作。具体博弈过程如图1所示：
图1的博弈过程分析如表3所示：
分析：当A>B时，表示终止合作的收益大于选择再合作的收益。
当A
当A=B时，表示终止合作的收益等于选择再合作的收益。
而这个大小关系的比较可由法律风险损失C2的取值情况得出，即得出法律风险损失大小与CPA是否选择再合作的关系。由此，便可推出CPA面临法律风险损失的大小是否选择再合作，也可以推出，若使得CPA选择再合作，法律风险损失应该制定为多大。法律风险损失大小与CPA是否选择再合作的关系如表4所示。
由上面分析知，倘若C2足够大，即法律风险损失足够大，使得任何情况下都有A
（二）客户面对法律风险损失是否选择再合作
假定博弈开始时CPA是选择合作的，则从客户的角度，分析当客户首先违反约定，在博弈开始时选择不合作的情况。
由上面的博弈模型可知，只要CPA遵守约定，选择合作，客户会一直选择合作。因为倘若终止合作，则支付是-F，对客户而言，完全没有终止合作的意图。因此，若有客户违反约定的情况，只能发生在博弈开始时就违约，即第一期开始博弈的时候，客户就选择终止合作，即不提供真实信息。但是客户却不知道CPA的行为选择，此中假设CPA选择合作，则客户第一期的支付为-F，受到了终止合作的惩罚。
假设第二期的时候，CPA鉴于开始时客户已经选择终止合作，仍会认为在第二期，客户仍会选择终止合作，此时，CPA如何做出行为选择，是站在自身利益的角度上考虑的。在法律风险损失的影响下选择对自己更有利的行为决策。从而客户从第三期（含第三期）开始以后各期是否选择再合作，取决于第二期时CPA面临法律风险损失进行的决策。如果第二期使得客户再次受到惩罚及损失，便会“逼退”客户理性地选择再合作，即最终使得客户结合法律风险损失的大小权衡“终止合作所受到的惩罚”与“再合作的理性选择”之间的利弊，理性地分析是否选择再合作。具体博弈过程如图2所示：
由图2可知，第二期CPA出于理性考虑选择再合作，此时履行职责的支付为C=V-C0+C2；若选择终止合作，此时不履行职责的支付为D=V-C1-C2，C-D=2C2-C0+C1，比较C与D：
当C
当C>D时，CPA选择终止合作的收益小于选择再合作的收益，便会理性选择再合作。
当C=D时，CPA选择终止合作的收益与选择再合作的收益相等，两种选择都可以。
上述的比较可以看出：CPA基于法律风险损失C2的大小而选择是否再合作。由此，客户面对法律风险损失的大小也可考虑是否选择再合作，若客户选择再合作，那么法律风险损失应该处于什么程度。法律风险损失大小与客户是否选择再合作的关系如表5所示：
当C
当C>D时，CPA会选择履行职责，同时对客户进行冷酷策略的惩罚，即客户的收益变成了-F，客户会选择再合作，即提供真实信息，提高了审计质量。
总结：由上面分析知，倘若法律风险损失C2足够大，使得在任何情况下都有C2>■（C>D），则客户的理性选择为再合作，即在CPA履行职责的前提下，提供真实信息。
（三）小结
六、结论
本文的研究意义在于为我国处理审计质量低下问题时有关CPA法律风险政策提供参考建议。我国目前法律风险的现状不容乐观，与此有关的法律制度不健全，对违规的CPA的惩罚力度不强，即CPA面临的法律风险损失力度小，致使违规现象难以避免，在审计市场上，使得审计质量低下，而政策制定者没有力从法律风险损失的角度着重分析法律风险损失对审计质量的重要影响。
由文章分析可知，为了提高审计质量，我们应该极力提高C2的取值，即法律风险损失应足够大（即C2>■）。这在一定程度上向我们的政策制定者提供了参考，应事先制定好审计违规的相关法律政策，对违反审计法规的CPA面临的法律风险损失应定得足够大，倘若不按规定进行行为决策，就应该严惩不贷，这样便可以使得CPA与客户在长期博弈中理性地分析，为了长远利益便会选择长期再合作，这样会从本质意识上提高审计市场信息透明度，进而提高审计质量。
当然，本文有一定的局限性。本文的局限性体现在两个方面，首先，假设的博弈模型是理想的情况，对现实中很多复杂的因素都进行了简化，比如开始就假设合作博弈的选择是遵守法律规定的，提供真实信息和履行职责的假设也不完全恰当。其次，具体分析中，一方不合作，对方的行为选择与后期二者重复博弈的行为选择，也给予了简化分析，并进行适当的假设。这样设置的模型与实际不能很好地切合，本文旨在为审计市场提高审计质量提供些政策及法律上的参考。
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