我国遗产税制度的设计及效应分析
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中国财产分配不公的现象已越来越严重，财产的分配不公是由收入分配不公引起的，财产的分配不公进一步引起收入分配不公，如此的加速效应使得中国的财富集中在少部分人手中，由此将引发一系列社会负面影响，因此缩小国民贫富差距是当前中国亟待解决的问题。毫无疑问遗产税作为缓解社会不公的最后一道防线应尽快在中国开征。
1 我国居民财产分布的特点
本文所研究的财产指净财产，是总资产扣除总负债后的净资产，居民财产指的是家庭财产，因为家庭财产在家庭成员间很难区分，因此将家庭财产作为研究的对象操作起来比较容易，而衡量财产分布的指标用的是基尼系数。
（1）我国居民财产分布不平等现象大于收入不平等现象
2007年我国城镇居民家庭收入分布的基尼系数为0.57，农村居民的家庭收入分布的基尼系数为0.45。同年，我国城镇和农村居民家庭财产分布的基尼系数为0.58和0.62。这说明我国财产分布不均比收入分配不均更严重。居民的财产分布与收入分布是两个既独立又相互影响的重要经济变量，理论上来说，影响收入分布的各种因素都会影响财产的分布，同时，居民财产还会受到来自代际间转移、不可抗力事件、资产市场价格变动等多种因素影响。再考虑到负债，有些居民的财产还可能为负，这些影响都决定了财富的不平等程度会大于收入的不平等程度。上面的数据正好能证明这点。
（2）不同财产水平群体之间的财产分布特点
我国城市和农村财富主要集中在顶层的10%的富裕家庭中，2007年我国城镇处于顶层的10%富裕家庭占社会总财富比例的35.9%，农村的达到57.9%。再对这财富水平顶端10%的家庭财富做进一步分析，如表1-1：
从上表可以看出无论是城市还是农村，我国位于富裕水平前1%的家庭占有了大量的社会财富，财富集中率在这个层面达到了最大，农村的这种财富集中程度比城市更大。
根据我国财产分布的特点，我国应重视遗产税的征收。
2 遗产税效应分析
税收的效应包括经济效应和社会效应，遗产税作为财产税中的一部分，虽然税收收入所占比重比较小，但仍对整个社会经济起到了重要的作用。
（1）遗产税的经济效应
首先，增加财政收入。对于我国是否开征遗产税一直备受争议，反对者认为遗产税征管成本过高，收入不足以弥补征收成本，因此有些学者主张取消遗产税。但是我们应该看到在税制和征管都欠缺的国家里，遗产税仿佛是最后一道调节收入和财富差距的防守线，考虑取消是有欠妥当的。在我国征收遗产税的主要作用在于调节居民的财富差距，筹集收入只是遗产税附带的一个功能；其次，对私有企业的影响。普遍的观点认为，遗产税的开征会挫伤私有企业的生产经营的积极性，很有可能会带来资金外流。任何税收都会对经营活动有消极影响，但经营者不会因为税收而降低劳动供给、减少资本投入，反而会为了弥补税收损失而加大经营力度。遗产税的征收也是如此；最后对劳动供给的影响。由于遗产税的收入效应，为了给后代留下更多的税后财产，被继承人往往会增加劳动供给，以此抵消课税造成的损失，但是也有学者认为遗产税的征收会产生替代效应，降低了闲暇的时间，使得被继承人减少劳动供给时间。
（2）遗产税的社会效应
第一，缓解贫富差距。遗产税都有较高的免征额，大部分都采用超额累进税率，将课税对象锁定为处于财富金字塔顶端的富人，国家通过对其课税，将其一部分财产纳入到财政收入，然后再以财政支出的方式转移出去，进行资源再配置，缓解了社会贫富差距，制约财富的过度集中，符合税收公平原则；第二，是完善我国现行财产税制，维护我国税收的需要；第三，鼓励慈善捐赠，促进社会慈善事业发展的需要。虽然决定慈善捐助的主导因素是价值观念和文化信仰，但开征遗产税对纳税人慈善捐助行为有一定的引导作用；第四，鼓励年轻一代自力更生、自我创造财富的功能。遗产税征收在一定程度上避免了上一代人的财富差距在下一代人身上延续，利于社会公平目标的实现。
外国遗产税税制类型的比较和借鉴
目前，在世界127个有税收制度的国家和地区中征收遗产税的国家和地区有74个。大多数经济发达国家和新兴工业化国家都征收遗产税和赠与税。目前世界上遗产税制度可以分为总遗产税即对死亡者所遗留之财产课税，又称“死亡税”；分遗产税即于遗产分配后，对各继承人所继承之财产课税，又称“继承税”；混合遗产税即在遗产分割前征税并对分割后财产征税。目前实施遗产税之国家（地区）中，仅美国及台湾实施死亡税。而中国究竟适合哪种遗产税制度类型，下面将通过几个典型的案例进行分析，做一些简要的分析。
1 采取总遗产税制的美国
美国的遗产税制属于总遗产税制，遗产税和赠与税合并采用统一的累进税率，最低税率为18%，最高税率为50%，后者适用于遗产额达到2500万美元以上的纳税人，当中包括其个人在世界各地的所有资产，遗产额在60万美元以下者免征遗产税。而对于非居民，只需将在美国本土内的资产支付遗产税，最低税率为6%，最高税率为30%。随着经济的发展和人们财富的递增，不断提高遗产税的免税额，并相应降低遗产税最高边际税率。同时美国的遗产税面临着税制复杂，征税成本较高，财政职能弱化，争议也比较大。
虽然在遗产税的存废问题上存在着诸多的分歧，但美国遗产税的征收对整个社会都产生了许多的积极影响：可以平均社会财富，对遗产的课税是遗产金额越高所缴纳的遗产税也越高，有助于平衡社会财富的分配和缩小社会贫富差距；可以增加政府财政收入，可以补允对个人所得税征收的不足，可以促进公益慈善事业的发展。
2 采取分遗产税制的日本
日本的遗产税是根据继承各个继承人继承遗产的多少征税，即分遗产税。对居民而言，不论其继承的遗产是在境内还是在境外，都要对其遗产征税；对非居民，仅就其在日本继承的遗产承担纳税义务。日本继承税税率共分13个档次，从10%到70%。相对于美国的总遗产税，日本的分遗产税制具有以下特点：第一，税源难以控制，税收征管工作较为复杂，这是分遗产税制面临的重大问题；第二，在继承的遗产难以分割时，遗产税的征收会出现不同程度的不公平；第三，和总遗产税制相比，分遗产税更能体现税收的公平原则。
3 采取混合税制的意大利
征税方法是先按遗产总额征收遗产税，然后再按不同亲属关系征收比例不一的继承税。纳税人分为两类：一类是遗嘱执行人和遗产管理人，另一类是继承人或受赠人。对第一类纳税人统一采用第一种累进税率，对第二类纳税人则根据其与死者的亲疏关系采用不同累进税率。
构建我国遗产税制度的思路与对策
1 遗产税制设计的基本原则
（1）坚持公平分配原则，缩小贫富差距
遗产税设计的初衷就是弥补个人所得税在缩小贫富差距功能上的缺陷，因此我国在设计遗产税时要设有免征额，其调节对象就是高收入人群，将广大不属于金字塔顶尖的民众排除在遗产税之外，起到真正的平均社会财富的功能，缩小居民贫富差距。
（2）进一步加强税收征管能力
首先要完善遗产税征收的征管制度，确立以个人申报为主的征管方式，同时进行专业化、网络化管理，完善个人财产评估和登记制度。作为一个新税种的征收要注意对其进行宣传，增强居民的纳税意识；其次要完善与遗产税征收相配套的法规和制度。建立个人财产登记和收入申报制度，完善个人财产继承、赠与及转让的相应法规，在法律上赋予税务机关征收工作相应的权力，建立专门的财产评估制度和财产评估机构，力求评估工作合理、公正、准确、及时的进行。
2 税制模式及相关问题的选择与设计
虽然有些国家已经取消遗产税的征收，比如香港地区在2006年取消了遗产税，新加坡也在2008年取消了这一税种，所以对于我国是否开征遗产税引起了重大的争议，但是针对我国现有情况，个人所得税制度不够完善，居民贫富差距越来越大，而遗产税又可以直接调节居民财产差距，间接调节居民收入差距的作用，因此我国开征遗产税显得十分必要。当然在遗产税制度设计问题上应充分考虑我国居民的财产分布特点才能更好地发挥调节贫富差距的作用。
（1）税收模式的选择
理论上来说分遗产税是最完美的税收模式，但从我国目前的税收征管水平来说应采用总遗产税模式。为了便于税收征管，同时考虑到我国家庭财产共有性比较强，遗产分配一般在家庭内部进行，由此产生的税源比较隐蔽，同时我国税管控制能力有限，因此我国遗产税征管模式应该从简，这将有利于加强源泉控制，降低税收成本，从而选择总遗产税模式是最佳的选择。
同时开征赠与税。根据世界遗产税征收的经验，大多数国家都同时开征赠与税。按照我国目前的税收征管水平，应同时开征赠与税，即对生前赠与财产征税，对财产所有者死后遗留的财产征收。这样可以防止财产所有者生前对财产进行大量转移，从而使赠与税真正发挥到对遗产税的补充作用。
（2）纳税人
纳税人采用的是通用的属人和属地原则，应涉及全国居民和非居民。居民应就其所有所得纳税，而非居民应就其来源于我国境内的遗产纳税。总遗产税的具体纳税人是遗嘱执行人、遗产管理人。
根据以上我国居民财产分布的特点，我们可以看出全国城乡贫富悬殊，而且农村家庭居民财产差距比城镇家庭的更悬殊。因此我国在设计遗产税制度时切不可把农村居民排除在外。
（3）课税对象
所谓的征税对象即税法所规定的产生纳税义务的标的和依据，即对什么征税。我国在遗产税制度构建时选择总遗产税制，即对财产所有人死亡后遗留的全部财产。此处所指的财产根据形态的不同分为动产、不动产和其他具有财产价值的权利三类。其价值原则上应该按照财产所有人去世之日的市场价值确定。根据我国现实的征管水平和技术条件征税范围应以金融资产（储蓄、股票、债券）加上不动产（以房产为主）为主，还包括保险赔偿金。暂不包括珠宝首饰、古玩字画等，以及被继承人的日常生活用品、图书资料和国家赔偿金等。
2007年我国城镇居民财产中自有房产和银行存款所占份额约为68%，农村居民财产中自有房产和银行存款所占份额约为74%，因此遗产税征收对象中的金融资产主要指银行存款。近年来其他金融资产的比重也在逐步增大，如股票在家庭资产的比重从2002年的3.34%上升到2008年的7.82%。遗产税的征税范围重点也将随之改变。但就目前来看，银行存款和住房将在相当长的一段时间内成为我国城乡居民的主要征税对象。
（4）免征额和税率
遗产税是为了调节贫富差距，是对拥有庞大财富的群体超过一定水平的财富而征的税种，所以使用免征额可以更好得起到这个作用。遗产税的征税对象是少数人的巨额遗产，所以征税面宜窄不宜宽，目前各国遗产税的征税面在2%-5%左右。根据2007年我国城乡居民财产的分布特点，位于财富顶端1%的家庭集中了大量的财富。本报告认为对这1%的家庭征收遗产税是比较可行的，初步将遗产税人均免征额设置在人均净财富100万元应该是比较合理的。随着人们的财富增加和通货膨胀因素，每年的人均遗产税免征额要有一定的浮动。
通常，税率的形式有定额税率、比例税率、累进税率三种。对遗产税而言，一般采用超额累进税率。英国1986-1988年期间的遗产税税率是累进税率，1989年以后改为40%的比例税率，并实行总遗产税。美国的遗产税实行18级的累进税率，属于联邦和州政府收入。国内学者在研究税率形式上多建议使用超额累进税率，最高不超过50%，级次一般为五级或六级。但是本文认为我国应采用单一的比例税率，虽然累进税率更能体现量能负担原则，但是多级次的超额累进税率制度的税收征管难度较大，而单一的比例税率可以更加明确的以贫富两大阵营为调节对象，可以简化税制，让遗产税在实际征管中遇到较小的阻力。
至于税率的高低问题，本文认为遗产税的目的是为了调节财富分配，因此税率水平宜高不宜低。由于遗产税只针对最富有的前1%群体，而且免征额又设置得较高，因此税率水平可以在30%-40%左右。
（5）配套措施
为了保证遗产税的顺利实施，相应的配套措施显得非常重要。首先是要尽快建立个人资产档案，使个人财产和个人收入明晰化、规范化，提供科学的课税依据；其次是建立、健全财产评估制度，评估方法、评估时间、评估程序、评估机构的资质、评估人员资质应以法律形式加以规范，使财产评估工作有法可依；最后是为了保证遗产税的有力征管，必须加强税收征管力度、提高征管效率。
综上所述，随着我国贫富差距的不断加剧，少数个人财富增加量很大，为了避免社会财富过度集中在少数人手中，实现社会公平是当前我国经济社会发展过程中亟待解决的难题，因此我们应有效利用税收资源，在我国适时开征遗产税。