总会计师\财务总监与CFO的制度比较与演进
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摘要：总会计师、财务总监与cfo是我国企业财务负责人的三种基本形式，它们有着不同的制度基础。总会计师制度是计划经济的产物；财务总监是在特殊出资者状况下为抑制“两权”分离产生的问题而采取的一种人事安排；CFO制度是市场经济较为成熟及企业治理结构较为完善的条件下的财务负责人制度。从现代企业制度的发展需要来说，CFO制度将是主流的发展趋势。
关键词：总会计师；财务总监；首席财务官
中图分类号：F270.7 文献标识码：A 文章编号：1006－3544(2011)02－0046－03
总会计师、财务总监与CFO(首席财务官)是我国企业财务负责人的三种基本形式。它们有着不同的制度基础，有着不同制度设计上的需要与考虑。它们的并存在某种意义与角度上反映了我国企业制度变革或过渡转型的过程。本文拟对这三种形式进行比较，以期能为我国企业财务负责人制度的改革提供某些启示。
一、我国企业财务负责人制度的比较与分析
(一)总会计师制度
该制度在我国1961年的《工业十七条》中提出，1985年以《会计法》的形式予以明确，1990年的《总会计师条例》作了全面、具体的规定；1999年修改后的《会计法》作了一定调整，规定“国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大中型企业必须设置总会计师”。
从总会计师的职能看，主要是组织本单位的会计核算、会计监督、成本管理、预算管理与财务管理等方面的工作，因而类似于西方企业中的“主计长”。但从地位看，“主计长”大致是部门经理级别的中层管理者，而总会计师则是单位行政领导成员，属于管理高层的协副职。这种地位的变迁反映了什么呢?另外，总会计师仅在前苏联、中国这样实行过计划经济体制的国家存在过或残存，那么它与该体制有什么必然联系吗?
计划经济与商品经济、市场经济中都有生产及其管理的过程，都有经济品投入与产出的过程，都需要对其投入产出关系及其效率进行衡量的信息以及提供这类信息的会计职能。社会分工的发展使这些过程更加复杂，使这种需要更加迫切，这就需要相关的专家来领导或负责该职能的履行，“主计长”与总会计师就是擅长用货币这种工具来计量或监督的专家，“货币的重要作用之一就是在错综复杂中给出统一的计量标准”。但是，在不同的经济体制下，这种作用的发挥机制与效果并不相同。
在商品经济或市场经济中，货币以市场价格的形式发挥作用，各种经济品的市场价格是由各个市场参与者通过平等、自愿、自由的博弈而形成的，是他们就经济品的“稀少性价值”进行各自分散的判断或评价的差异在信息交换过程中逐步调整的结果，因而是个社会性(集体性)的分散决策的过程。关于各种经济品的供应、需求、成本、“剩余”等方面的信息是广泛地分散于各个企业与消费者中的，是一种扁平的分布结构，这些信息其实是实时变化的，而且其中有相当一部分信息是隐含的，因而只有扁平的分散决策结构才能保证这些信息的充分流动、显示、更新与利用。这正如哈耶克指出的，“对瞬息万变的外部条件的适应能力是推动经济向前发展的真正原动力。它需要满足两个先决条件：(1)决定权必须始终掌握在个人手中，他们比所有的计划机关都能更准确、更迅速地对自己领域内的变化做出反应。……。(2)竞争市场上的自由的价格的形成。……价格体系如‘用来记录变化的机器’，有这一条件，现代的劳动分工以及生产资料的协调应用才能成为可能”。在这些条件下，市场价格能比较公允、客观、准确、动态地衡量各经济品的“稀少性价值”及其变化。
而在计划经济体制下，货币实际上是以计划价格的形式来发挥作用，即由计划者通过行政机制来确定价格。这是通过多层级的金字塔结构来进行集中的决策，信息的利用结构与其极其扁平的分布结构极不匹配，信息自下而上与自上而下的传递都会产生严重的衰减、扭曲或失真，因而会导致决策的严重失误和执行的走样，“上有政策、下有对策”成为计划经济体制或行政体制中的常态，根本症结在于它企图以一种工程性的过程来集中地处理浩瀚如海的信息，在于计划者自负地高估了自己有限的理性。因此，以计划价格来衡量各种经济品的价值往往是出于计划者的一种“臆想”，具有相当的盲目性，而且这种衡量又是刚性的，不能适应其特殊性状态的变化，往往陷入“头痛医头，脚痛医脚”的被动状态。
正因为如此，计划经济体制下企业对其生产过程、投入产出过程的计量与监督更为困难和复杂，因而计划者寄希望于相当精明的会计技术专家来解决这个超级计量难题：即在缺乏市场价格及其中所包含的大量信息的情况下去衡量这些过程的效率、效益。激励措施是行政体系中常用的方法，即提高这类专家的行政级别或地位，尽管在事实上这些专家也不可能完成这个只能在市场中才能完成的任务。
(二)财务总监制度
该制度起源于西方国家的国有企业，是在市场经济中国有企业的所有权或出资者职能与其经营权相分离的背景下，为抑制“内部人控制”等问题及其引致的成本而设计与采用的制度安排。我国实行这种财务负责人制度也是基于类似的背景与考虑。
财务总监首要与主要的职责在于“监督”，即受所有者或出资者之托从财务活动或过程的意义上对经理层进行监督，以有助于实现委托人的保值增值目的。这里我们想讨论的问题是：为什么财务总监制度是起源于西方国家的国有企业，而不是较其更早形成与更广泛存在的私有企业或基于私有产权的公司制企业呢?
对于私有企业，所有者(业主或合伙人)对企业财物(资产)的运作过程进行绝对的、直接性的控制，其“财”(价值)与“物”(实物)是结合在一起进行控制的，当然不需要设置什么单独的财务总监了，老板自己就兼了。对于基于私有产权的公司，其设立的初衷就是为了扩大资本、分散风险、提高经营效率，多个所有者(股东)的存在与所有权和经营权的分离成为其基本特征，股东们是以股东会这种组织化形式掌握包括重大事项的决策权在内的最高权力，并委托董事会与监事会而不是一个单一的财务总监来节制、评价与监督经理层。至于国有企业，其出资者职能由政府或其机构履行，是以外在于企业的行政体制来实施监督的，这在计划经济体制下是不计效率地从实物层面来实施事无巨细的管理(包括监督)，也不需要财务总监(总会计师部分地履行了其职能)。但在市场经济中，这种监督由于效率太低而不可能实行，只能实行“两权”分离，相应地对国有资产的实物监督也转为了对国有资本的价值监督(保值增值)，因而选派财务总监来负责该任务成为其中的制度安排之一。
(三)CFO(首席财务官)制度
国内不少文献将西方国家的CFO与财务总监混同，其实二者在性质、职能、身份等方面都有着根本的区别。CFO(Chief Financial Officer)是企业负责财务运作及其管理的主要的、专业的高管团队成员，虽
然是由出资者或其代表(如董事会)聘任，但一旦聘任后就是作为总经理班子的成员来展开工作的，即是相对独立于出资者的，而不是像财务总监那样仍受出资者的直接控制，如在人事、薪酬、定期或不定期的工作汇报等方面。在职能上，CFO首要与主要的职能在于提升企业财务活动的效率与企业经营活动的效益，即在于经营而非监督，在于创造“剩余”而非抑制成本。可见，CFO制度的根本目的在于进一步地发挥经营管理层的专业性优势，而不是抑制“两权”分离所带来的劣势。
那么，我们要问：“两权”分离带来的问题不需要CFO制度来解决了吗?事实上实行该制度的基本背景就是：(1)企业或公司实行了有效的激励约束制度，比如经理持股计划、员工持股计划、利润分享计划、股票期权计划等，从而在一定程度上实现了“经营者的所有者化”，使“两权”分离实现了部分的融合，既通过剩余索取权与剩余控制权的匹配实现对人力资本所有者的激励，又通过利益机制弥补了人力资本难以抵押的缺陷而形成的约束。从制度经济学来理解，这实际上是以成本中激励成本的增加替代其监督成本及目标偏差引致的效率损失，并力图产生“制度剩余”。(2)市场(包括资本市场与经理市场)较为成熟，市场机制对经理层的行为监督与绩效评价在相当程度上以显现化、持续化的方式进行。(3)企业或公司形成并运行有效的治理结构，在企业权力包括财权的配置上实现了基本的制衡。也可以说，“两权”分离引致的问题已在相当程度上从更为根本或基础的市场制度、产权结构、治理结构等方面得到较好的解决，从而有可能让属于更具操作意义的管理制度组成部分的CFO制度主要着力于财务方面专业优势的发挥。
(四)三种财务负责人制度的比较
综合以上分析，我们可以看到，总会计师制度形成于计划经济体制，是在不能从市场中得到关于投入与产出的各种经济品的“稀少性价值”的价格信息的情况下，计划者出于强化企业会计核算功能的需要而设计的一种行政措施。其职能以会计核算为主，以服务于国有资产的各级人为主要目的的会计监督为辅。这种财务负责人制度反映的是把会计当成一种核算技术或工具的理念，是把总会计师视为该技术或工具的工程专家的理念，也是“31程经济学”在会计领域中的体现。
财务总监制度得以形成的基本背景包括：(1)国有资产的“两权”分离引致了各种问题需要抑制；(2)在市场经济中，政府对国有资产从具体的实物层面的过程管理转向注重其中重要环节的价值管理；(3)政府作为惟一或绝对控制的出资者，使企业规范的治理结构难以形成或形同虚设。该制度的出发点在于政府这个特殊的出资者为抑制问题而委派专门代表――财务总监对国有资产的运作进行价值层面上的监督，也即财务监督，以保证国有资本的保值增值。其基本职能在于财务监督而不是提升理财效益。严格来说，它在财务创新上的意义并不大，实际上是种以“人”(财务总监)治“人”(其他经理层或人)的人事安排，因而反映的是“人治”的理念，是一种对其人半信半疑并施予宫廷权术的理念，
CFO制度的基本背景是市场制度或环境的基本成熟与企业或公司治理结构的基本完善和有效。其目的是充分发挥CFO的专业才能与优势，通过企业财务运作效率的提升为企业创造更多的“剩余”。因而，CFO的基本职能是在与资本市场的沟通中高效地配置企业的财务资源，而非会计核算。CFO既不像总会计师那样成为CEO的副手、对其负责，也不像财务总监那样去监督、约束甚至掣肘CEO，而是作为其战略合作伙伴，有如篮球团队中后卫与前锋的关系。这反映出通过完善市场与企业制度的根本层面(股权结构、治理结构、激励约束制度等)来解决问题，并激励与约束包括CFO在内的经理层的理念。
二、三种财务负责人制度的实施与演进
我国社会主义市场经济的建立与深入发展，使总会计师的性质、适用范围和基本职能都发生了相当的变化。总会计师不再只是与市场隔离的、负责企业内部会计核算的工程技术性专家，而是要负责与市场特别是资本市场沟通并配置企业财务资源的市场活动家。其适用范围也随国有经济的调整而调整。2003年的《企业国有资产监督管理条例》中明确在“国有企业、国有独资、国有控股、国有参股公司”中采用该制度。其基本职能也不只是局限于负责会计核算与会计监督，而是扩充到财务运作的方方面面。实际上是逐渐向西方发达国家的CFO职能靠拢。正因为如此，2002年11月，中国总会计师协会将其英文名称中的“General Accountants”改为“Chief Finan-cial Officer(CFO)”，是以先实至而后名归的方式显示了这种发展方向或趋势。
在我国财务总监制度率先在深圳市试用，后在各个地方政府或企业集团的国有资产管理中得到较广泛的应用，但仍未形成统一、明确的制度规范。正如以上分析，它与其说是种制度创新，还不如说是种人事安排上的调整。该制度的基本特征之一是财务总监由惟一或绝对控制的出资者委派，在人事关系上隶属于他，在职能履行上听命于他，因此这并不是一种规范的企业治理的制度安排。严格来说，它只能在仅存在惟一的出资者的企业中才能适用，比如国有企业、国有独资公司或私有资本独占的企业(包括家庭资本联合完全控制的公司)，因为只要出资者是多元化的，即便另外的股东所占股份微不足道，按《公司法》的规定，财务总监也不能由绝对控制的股东直接指定或委派，而应通过股东大会批准或由股东大会产生的董事会聘任，尽管按这种治理程序得到的实质结果会大同小异，但程序上的公开、公平、公正的要求还是要履行的；财务总监应对全体股东而不是仅对其中之一负责；财务总监应隶属于监事会而非像大股东的特派员那样独自地展开工作。
CFO制度在我国目前仅在一些国际化程度较高的企业实施，据《首席财务官》杂志“2005年度中国CFO生存状况调查报告”显示：有70.76％的中国财务负责人的主要职能仍是会计核算、监督与日常的、中低端的、常规性的财务管理，即“主计长”与“财务经理”职能的简单叠加而已。可见，在我国CFO还不是一种成熟或占主流的财务负责人制度，实际上它所需要的基本条件在我国还不够成熟。
总之，总会计师制度在我国是计划经济体制产物的残存，财务总监制度是仅适应于特殊出资者状况的一种权宜的人事安排措施，从现代企业制度的发展需要来说，CFO制度将是主流的发展方向或趋势。我们应在市场制度、股权结构、企业或公司治理结构、激励与约束制度等方面积极地创造条件，才能使之成为主流的财务负责人制度。在此之前，财务副总(并不等同于CFO)将是CFO的替代性前身。
参考文献：
[1]康芒斯制度经济学[M].北京：商务印书馆，1962
[2]格尔哈特・帕普克，知识，自由与秩序――哈耶克思想论集[M].北京：中国社会科学出版社,2001