油气资产弃置义务计量
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摘要：随着2007年新准则在全国各大企业的实际运用，对石油企业未来弃置费用具体如何估计并作账务处理，缺乏实践操作性。因此，笔者尝试着进行了一些创新与探索，目的想总结提出具体的会计处理思路和操作方法，以供大家参考和借鉴。
一、引言
2011年2月，财政部颁布了新《企业会计准则》。新准则是一套与国际会计准则趋同、涵盖各类企业的各项经济业务的会计准则体系，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。油气开采企业要对油气资产弃置支出，在当期进行估计，确认为预计负债或计入当期损益。
二、油气资产弃置问题的提出
当一口井达到其经济开采极限时，该井就被封堵、废弃或恢复，即将该井地面以下的井眼封堵，地面相关设备设施拆除，有些油气水井及地面设备设施还可供其他地方使用。另外，从保护生态环境角度讲，还要将地面恢复原貌。所以油气资产弃置支出,它指的是拆除、修复和和废弃成本。 在石油天然气开采企业生产实践中，对于陆上油气水井及相关设备设施，大家一直认为其再利用价值可以抵消掉它们的封堵或废弃成本，因此大多数作业者只是简单假定井及设备设施残值几乎等于必须承担的用于清除和恢复活动的成本，即净封堵弃置成本为零或略有剩余；然而对于海上油气井，估计的设施、平台和其他建筑物的拆迁成本，以及恢复费用支出是相当大的，在某些情况下甚至会超过建造和安装这些设施的成本。考虑到这些成本将在多年后才发生，由于通货膨胀因素、国家可持续发展战略及环保法规要求不断提高等因素影响，将来发生的弃置费用肯定会比估计成本更高。同时，世界各国政府环境法规对影响环保的生产设施处理都有硬性规定,国际日内瓦会议公海条约和外大陆架土地法规定:“任何要废弃的或不再使用的安装设施必须整体拆除”。另外，如果购建井及相关设备设施并进行折旧、折耗摊销时不考虑P＆A成本，将来必会对这些费用发生时的财务状况和经营成果产生重大影响。所以，我们要与国际惯例接轨，对油气资产弃置费用加以确认与计量显得尤为重要。财政部新颁布的27号准则第二十三条，就对我国各油气开采企业承担弃置义务首次作出了规定。
三、油气资产弃置的具体操作思路与步骤
1.资产弃置支出的计提范围
结合油气开采生产实践，笔者觉得我们首先要明确井及相关设备设施成本的概念，即油气开发活动所发生的支出，按其用途分别予以资本化而形成的成本。具体主要包括以下部分： (1)钻前准备支出。包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修理道路等活动发生支出；(2)井的设备购置和建造支出。井的设备包括套管、油管、抽油机设备和井口装置等，井的建造包括钻井和完井；(3)购建提高采收率系统发生的支出；(4)购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储油储气设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。
所以我们认为，需要进行报废与弃置的油气资产包括：海上部分的采油平台、油气（水）井、海底管线、海底电缆，以及陆上部分的油气（水）井、油气（水）集输设施。
2.油气资产弃置的认定
油气资产弃置是指油气井及相关设施形成资产后，由于油气资源枯竭，或者由于油气资产遭到损坏，不能修复等原因，达到弃置状态，导致油气资产不能再给企业带来经济利益时，对该油气资产进行的报废与弃置的活动。
对于油田海上平台等设施，除了满足以上标准外，若某个独立采油设施达到使用年限，不能维持油气整体正常生产，必须建造新的采油设施来替换，从而维持油气正常生产，海上该部分相关资产即进入弃置阶段。
对于井在钻探过程中需要报废，没有实际增加已完井的效用及价值，则该报废井钻探过程中发生的支出计入当期损益。
资产弃置的认定由油气资产管理单位组织相关部门，如油气开采企业地质和工程部门等，根据一定的技术标准，对油气资产是否进入弃置状态进行认定，油气资产被认定为弃置后，应报上级归口管理部门备案。对油、气田终止生产时，如果该油、气田的设施没有新的用途或其他正当理由，应在停止生产后一年内进行废弃处置。
3.油气资产弃置支出的估计及计算方法
关于对预计油气水井封堵、废弃和恢复成本的处理，目前国际上有三种方法。
方法一：把未来拆除、废弃和恢复成本的估计金额在开发期就登记入账，作为井与相关设施成本的一部分。借记“井与相关设备和设施”，贷记“长期负债”。在生产期和其他资本化的井与相关设备与设施成本一起在探明已开发储量基础上摊销，这是美国FASB的建议。
方法二：每期都重新估计未来拆除和恢复成本，并按照矿区探明储量或探明已开发储量进行摊销，把摊销成本借记“折旧、折耗及摊销费用”，贷记“长期负债”，也就是每一期增加一部分估计未来拆除和恢复成本，并把增加的成本贷记“长期负债”。具体摊销方法如下：本期未来拆除和恢复成本摊销=本期产量*（本期估计未来拆除和恢复成本-累计已摊销成本）/其实估计探明已开发储量。 上式中，累计已摊销封堵、废弃及恢复成本，等于对应的“长期负债”科目累计数。
方法三：负残值法(negative salvage value method)。在该方法下，记录拆除和恢复成本作为额外摊销（additional amortization）。即把应计未来净封堵、废弃和恢复成本记入摊销费用，并贷记累计摊销账户。所以，负残值法并不产生负债，但相应会减少资产。应计未来将封堵、废弃及恢复成本累计摊销与累计折旧、折耗与摊销一起作油气资产减项，结果有时会导致油气井及设备设施在某一单独成本中心生产期内出现负值。用公式表示为：油气井及设备设施账面价值=油气井及设备设施历史成本-（累计折旧、折耗与摊销+未来净封堵、弃置及恢复成本累计摊销）。
四、弃置费用—业务处理应用
例1 购入或建造的油气资产存在弃置义务的，应当同时预计弃置费用
借：油气资产（实际取得成本加预计弃置费用现值）
贷：油气勘探支出
油气开发支出银行存款
应付票据
其他应付款
预计负债—预计弃置费用（预计弃置费用的现值）
例2 在油气资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的弃置费用利息时
借：财务费用
贷：预计负债1.井及相关设施的废弃—单井废弃
企业在单项油气资产废弃处置时，按照规定报批和使用预计负债矿区弃置费，进行相应会计处理。实际发生的弃置费用超过提取数额的部分，以及不符合预计负债确认条件未提取弃置费用的油气资产，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。
例3单井报废和毁损时，按支付清理费用（扣除取得的收入）借：油气资产清理
贷：银行存款同时，
借：预计负债—预计弃置费用（已使用的弃置费用）
贷：油气资产清理
对油气资产的账面价值暂不作调整。
2.井及相关设施的废弃—矿区整体废弃例4 矿区整体废弃或处置时
借：油气资产清理（账面价值）
累计折耗（已计提的累计折耗）
油气资产减值准备（已计提的减值准备）
贷：油气资产（账面原价）
例5 按“预计弃置费用”余额和发生的弃置费用
借：预计负债—预计弃置费用（预计弃置成本、利息费用、其他）
油气资产清理（实际支付弃置费用大于预计弃置费用余额的部分）
贷：预计负债—预计弃置费用（已使用的弃置费用）
银行存款（支付的弃置费用及其他费用）
应交税费—应交营业税（支付的相关税费）
油气资产清理（实际支付弃置费用小于预计弃置费用余额的部分）
3.井及相关设施的废弃—矿区整体废弃
例6 按收回出售油气资产的价款和变价收入
借：银行存款
贷：油气资产清理
例7 矿区整体废弃或处置完成后，“油气资产清理”科目如为借方余额
借：营业外支出—处置非流动资产损失/非货币性资产交换损失
贷：油气资产清理。
例8 “油气资产清理”科目如为贷方余额借：油气资产清理贷：营业外收入—处置非流动资产利得/非货币性资产交换利得/债务重组利得。
油气资产的其他账务处理参照“固定资产”科目进行。
4.井及相关设施的转让—整体转让
例9 企业因出售、转让对外投资、融资租赁、非货币性资产交换、债务重组等处置油气资产时
借：油气资产清理（油气资产账面价值）预计负债—预计弃置费用—预计弃置成本/利息费用/其他
累计折耗（已计提的累计折耗）
油气资产减值准备（已计提的减值准备）
贷：油气资产（账面原价）
预计负债—预计弃置费用（已使用的弃置费用）例10 清理过程中应支付的相关税费及其他费用
借：油气资产清理贷：银行存款
应交税费—应交营业税
5.井及相关设施的转让—整体转让
例11 收回出售油气资产的价款和变价收入等借：银行存款
贷：油气资产清理
例12 油气资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失
借：营业外支出—处置非流动资产损失/非货币性资产交换损失
贷：油气资产清理。
例13油气资产清理完成后，本科目如为贷方余额借：油气资产清理贷：营业外收入—处置非流动资产利得/非货币性资产交换利得/债务重组利得。
五、结语
2010年2月15日，财政部了我国新的企业会计准则体系。在财政部新增的22项准则中，最值得石油石化企业关注的当然是《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。该项准则在借鉴国际财务报告准则的基础上，规范了企业从矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理及相关信息披露，明确提出油气开采企业要对油气资产弃置支出，在当期进行估计，确认为预计负债或计入当期损益。但结合多年来我国油气开采企业生产经营实际。
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