论权益性工具的股份支付交易

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如果员工股份支付交易之员工不是报告主体的员工,而是被授予其他公司――主要是母公司权益性工具的情况,事情就显得有些麻烦了。

员工股份支付交易有两种基本类型,一是以权益结算的股份支付交易,二是以现金结算的股份支付交易。比如,公司承诺工作满三年后将奖励1000份公司的股票期权,并同时有书面文件记录,这就是以权益结算的员工股份支付交易。公司需要在未来三年等待期中的每一会计期末确认薪资费用和相应权益,各年员工服务价值的计量需要考虑三方面因素――授予日权益性工具公允价值,时间长度以及非市场服务条件的满足程度。如果该例中的交易条款改为“在公司工作满三年你就可以得到相当于届时公司1000股股票的一笔钱”,则是以现金结算的股份支付交易,此时企业最终需向员工支付现金。如果员工股份支付交易之员工就是报告主体的员工,则不会出现什么问题,但是若报告主体的员工被授予其他公司――主要是母公司权益性工具的情况,这又该如何?

若报告主体是子公司,则其员工被授予权益性工具的股份支付交易存在三种可能:第一,子公司员工被子公司授予子公司权益性工具;第二,子公司员工被母公司授予母公司权益性工具;第三,子公司员工被子公司授予母公司权益性工具。第一种情形比较直接,后两种情形虽然看起来都是子公司员工被授予母公司股票,但对于作为报告主体的子公司来说,意义却是不同。

我国《股份支付》准则没有对此类问题提供指南。我们遂将视线转向我们意欲趋同的国际财务报告准则。IFRS2指出,对于向报告主体提供货物或服务的有关方(包括员工),不论报告主体对其转移的是报告主体的权益性工具、还是报告主体的母公司或集团内其他主体的权益性工具,均属股份支付交易。但是,IFRS2并未对报告主体如何处理此类事项提供指南。

国际财务报告准则解释委员会(IFRIC,负责关于国际财务报告准则的解释)2006年11月IFRIC11《IFRS2―集团和库存股交易》,专门对此进行解释。

对于子公司员工被母公司授予母公司权益性工具的股份支付交易,若母公司合并报表中该交易按以权益结算的股份支付交易处理,则子公司在其单独报表中按照以权益结算的股份支付交易计量员工服务,相应权益部分记为母公司缴款的增加。严格说来,若将子公司单独报表作为我们的思考边界,则母公司向子公司员工授予母公司权益性工具的股份支付交易既不符合以权益结算股份支付交易的概念――因为收到员工服务的是子公司,但支付对价的却不是子公司,而且所付对价是母公司而非子公司的权益性工具;也不满足以现金结算股份支付交易的定义――因为子公司没有向员工支付现金或其他资产的义务。但是,若考虑到IFRS2的初衷是计量包括员工服务在内的货物或服务价值而非权益性工具、现行财务会计概念框架区分负债与权益要素的关键标准在于“义务”,一切就显得水到渠成了。从集团的角度看,确实得到了有价值的员工服务;从子公司的角度看,虽然子公司没有支付对价的义务,但是按照“非义务即权益”的判断标准,作为员工服务接受者的子公司在其单独报表中将其收到的员工服务也名之以“以权益结算”就顺理成章。

对于子公司员工被子公司授予母公司权益性工具的股份支付交易,子公司在其单独报表中应按以现金结算的股份支付交易计量员工服务,而不论子公司获得母公司权益性工具的具体方式。与前一种情形类似,在子公司单独报表中,该交易不符合“以权益结算”和“以现金结算”的定义,因为所付对价不是子公司的权益性工具,同时子公司对员工的义务并不取决于自己权益性工具的价格。不过,IFRIC11认为,这类交易中,子公司承担向员工支付母公司权益性工具的义务,而母公司权益性工具是子公司的金融资产,因此应划归“以现金结算”之流。当时,很多反馈意见并不同意这一做法,主要理由是在合并报表中这两类交易的实质是一样的,对员工的影响也是一样的,因此子公司单独报表没有理由亦没有必要对这两类交易分而治之。但是,IFRIC11坚持认为子公司在这两种类型的交易中承担的义务和扮演的角色不同,必须分别处理。