公允价值会计的属性及其对注册会计师审计的影响

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摘要:公允价值会计是近二十年以来广泛采用的一种会计计量模式。它虽然在体现会计信息的真实性和可靠性方面为会计主体提供了比历史成本会计计量模式更加方便的条件,但也容易过度地渲染会计核算的主观性,甚至会导致会计信息的随意性。公允价值会计的如此属性也决定了为会计信息提供可靠性保障服务的注册会计师审计行为会受到直接的影响。因此,公允价值计量模式与历史成本计量模式虽然并非绝对的矛盾,但它区别于传统历史成本计量模式的基本属性也直接影响注册会计师的审计行为。

关键词:会计计量;公允价值;可操纵性;审计应对

一、引言

公允价值会计又称市值会计,它是指以市场公允价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的主要计量属性的会计模式。毋庸置疑,公允价值计量模式是市场多变性和会计信息真实性追求的结果。由于近年来科学技术的进步、物流和信息行业的飞速发展,自20世纪80年代以来,公允价值会计逐渐受到了人们的普遍重视,且在中外会计实务中得到了广泛的运用,甚至有人认为公允价值会计大有取代历史成本会计的趋势。但公允价值会计只是对历史成本会计的补充和延伸,与历史成本会计相比它更多地运用了会计人员的专业判断、从而导致计量结果缺乏可查考性。因而,公允价值会计在体现会计信息的真实性和可靠性方面具有更加客观的基础和灵活性的选择,但同时也给会计主体操控会计信息提供了条件。同时,也因此而决定了在公允价值会计背景下注册会计师审计愈加重要,且要求注册会计师必须根据公允价值会计所特有的计量属性采取相应的审计应对措施。

二、关于公允价值会计基本属性的讨论

(一)公允价值会计是追求会计信息真实性的一种选择

公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务估算的金额;同一交易资产或债务的公允价值会随着技术进步、市场供求关系等因素的变化而发生变化。因此,与历史成本计量模式相比,运用公允价值计量模式对资产或债务的金额进行计量的结果,更具有真实性和可靠性。尤其是在信息交换快捷、物流系统通畅的市场背景下,运用公允价值计量属性,更能体现被计量对象的现时价值水平。而运用历史成本计量属性进行计量时,虽然能够反映计量对象在取得或发生时的真实价值水平,但这一价值水平一般是维持不变的,当市场价值发生变动时这一本来真实的价值水平会逐渐变得不真实;尤其是将历史成本计量的结果用于计算利润时,其利润计算的结果中会包含一部分本不属于会计主体自身经营成果的价格变动因素。由此可见,运用公允价值进行计量,既有利于资产负债表、又有利于利润表的真实反映。

(二)公允价值会计的计量属性具有多样化特征

公允价值会计模式下,用以进行会计计量的所谓“公允价值”属性应该是多样化的。参照美国财务会计准则委员会(FASB)第5号概念结构公告(1984)中关于“企业财务报表的确认与计量”所列举的计量属性,企业可以采用、且符合“公允价值”定义的计量属性应当包括:一是历史成本。历史成本是指企业取得或建造某项财产物资时所实际支付的现金及其等价物。作为一种计量属性,传统的历史成本也未必不属于公允价值的范畴,最起码它在发生时一般都应属于“曾经”的“公允价值”。二是现行成本。现行成本是指如果在现时重新取得相同的资产或其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。以现行成本计量资产的价值虽非企业实际发生的支付数额,但它却是一个“约当”的“公允价值”。三是现行市价。现行市价是指在正常清算条件下,如果出售某项资产所能获得的现金或现金等价物。同样,现行市价虽非实际发生、但它却是一个“假定”的“公允价值”。除此而外,按照美国财务会计准则委员会第5号概念结构公告中所涉及的其他两种计量属性――“可实现净值”和“未来现金流量现值”,同样与“公允价值”有着密切的联系,只不过这两种计量属性属于“未来”的“公允价值”而已。由此可见,公允价值会计所采用的“公允价值”并非唯一的计量属性,它只是充任了一种检验会计核算信息是否真实、可靠且具有一定主观性的标准。

(三)公允价值会计是对历史成本会计的一种补充

不可否认,历史成本毕竟由于其真实地反映了企业实际支付的现金或现金等价物,且具有很强的真实性,从而使其长期充当了主流的会计计量属性。但历史成本在某些会计事项的计量方面却无能为力,且有可能由于各种因素的影响而导致其计量结果不真实,甚至会误导会计信息使用者的决策。一是在营业收入的计量方面不可能再去“追溯”与历史成本发生时配比的“历史收入”。因而,企业依据“收入-成本=利润”的逻辑关系所计算的结果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允价值会计的理念毕竟能够减少甚至消除这种不可比因素的影响。二是在某些会计事项的计量方面缺乏按历史成本计量的依据,如企业盘盈的或受赠的、并无可参照对象的资产等,并无历史成本可循,这种情况下只能采用公允价值进行计量。三是由于历史成本只是“曾经”的公允价值,因而企业在按现时价格水平进行资产处置等交易活动中势必会受到历史成本的误导,要么出现账面盈利、实则亏损,要么出现账面亏损、实则盈利。究其根源就在于采用历史成本计量属性的计量结果很可能表现为当前的不真实,而公允价值会计则能够对历史成本的这些不足进行补充。

(四)公允价值会计区别于传统的历史成本会计的一个重要区别是其价值可变动性

历史成本会计的一个重要特征就是其计量结果的不变性,即会计主体一旦采用历史成本计量属性对相关的计量对象进行了计量,就不必要考虑随后市场价格变动的影响。由此也使得历史成本计量具有历史的客观性、数据的易得性和事后的可核性等优势,但同时也使其具有现时不真实的可能性。公允价值会计则突出了会计信息的真实性,并为此而运用会计主体的主观价值判断能力、同时不惜淡化历史成本的诸多优越性,使得一部分会计对象的价值反映能够“随行就市”。因而公允价值会计区别于传统的历史成本会计的一个重要特征就是其账面价值的可变动性,企业的利润表中也因此而产生了“公允价值变动损益”。当然,公允价值会计也并不排斥当历史成本本身仍然属于公允价值时的账面价值的稳定性。

(五)公允价值会计的可核性较差

企业如果采用公允价值会计模式进行核算,则主要依赖会计人员的专业判断、并参照核算对象的当前账面价值与其公允价值的对比关系进行相应的会计处理,且其公允价值水平可能表现为现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值等。无论具体采用的是何种公允价值水平,它们都不如历史成本那样在发生时具有足够的原始凭证支持、具有很强的事后可核性;而公允价值在被用作会计对象的账面价值后续计量时,往往缺乏直接的、可以留作事后查验的相关会计凭证,由此便使得公允价值会计的事后可核性较差,有的企业甚至借助公允价值会计的这一特性随意地进行会计事项操纵、人为地影响自身的财务报表。

(六)公允价值会计可能是谨慎性的一种体现,也可能是对谨慎性的背离

由于公允价值会计追求的是会计信息的真实性,因此它在进行相关会计事项的处理时需要针对不同情况分别进行处理:当会计对象的公允价值低于其当前账面价值时,需要通过计提资产减值损失使得会计对象的账面价值符合公允价值的要求;当会计对象的公允价值高于其当前账面价值时,则需要通过补加其账面价值、同时确认相应的收益而使得其账面价值更加符合其实际的价值水平。前者体现了谨慎性原则,而后者则是对谨慎性原则的否定。由此可见,公允价值会计与谨慎性原则所追求的会计目标有所不同,公允价值会计追求的是特定对象的全面性真实,而谨慎性原则追求的却是特定对象的保守性真实。

三、公允价值会计对注册会计师审计的影响

公允价值会计的计量属性决定了企业会计的自主性有所增强,且会计核算的依据更缺乏刚性,由此也会使企业会计核算和信息披露的公允性受到公众的关注和质疑,进而也就导致为企业的财务会计信息提供审计公正的注册会计师的审计行为不可避免地受到影响。

第一,对注册会计师计划审计工作的影响。在企业采用公允价值会计模式时,注册会计师的审计计划应当充分考虑公允价值会计计量模式对未来审计过程的特殊要求和影响。首先,在人员组织方面应当考虑审计项目组中应当配备具有公允价值判断能力和专长的注册会计师参与审计工作。其次,在初步确定重要性水平时应当考虑不同的公允价值计量属性本身可能产生的差异以及在公允价值计量方面所存在的主观性因素。再次,审计计划还应考虑公允价值会计模式对未来审计程序选择方面的影响,由于公允价值会计计量结果和记录方式的事后可核性比较差,因而不可能像审计历史成本会计一样大量采用细节测试的方法。

第二,对审计程序及审计证据的影响。现代风险导向审计中,注册会计师应当重视被审计单位的重大错报风险并应针对公允价值计量手段的运用开展风险评估程序,尤其是当被审计单位存在较多的以公允价值计量的会计事项时,更应在风险评估中重视有关价值计量尺度的运用是否存在有重大错报的可能性。另外,在实施控制测试程序时,应当关注相关会计计量手段的运用及其计量结果是否置于必要的控制制度之下,以避免会计计量、记录和报告的随意性;由于企业采用公允价值计量手段具有一定的主观性,且其计量和记录一般都在相关的经济业务发生时进行、在期末对相关的账面价值进行调整,注册会计师可以通过对被审计单位的相关会议记录、相关会计计价的询证函件等进行检查,并针对相关的会计计量和调整的结果采用分析程序,比如根据被审计单位在相关会计期间的财务状况和经营成果及其可能运用公允价值进行计量的有效空间、相关计量和记录的结果等,判断其利用公允价值计量手段进行报表操纵和损益调整的可能性等。当被审计单位运用公允价值进行相关的计量、记录和报告时,注册会计师还需要注意审计认定对审计证据充分性和适当性的特殊要求,它更多地需要取得足以支持注册会计师关于公允价值计量尺度运用的合理性判断方面的审计证据。

第三,对注册会计师的专业判断及其他行为影响。现代审计过程无疑是注册会计师专业判断的运用过程。面对被审计单位的公允价值计量模式,注册会计师的专业判断首先表现在相关的计量尺度和计量结果的合理性判断方面,它要求注册会计师不单单应当对相关的计量环境和计量基础要有正确的认识,而且还要对计量手段运用的恰当性和计量结果的公允性具有符合客观事实的专业判断。其次注册会计师还应对被审计单位的持续经营能力予以适度的关注,防止被审计单位滥用公允价值手段、通过对相关资产的账面价值进行一次性的调整以达到满足当期损益调整的目的。

第四,对注册会计师审计意见的影响。审计意见既是注册会计师表达其对待被审计单位财务报表的态度的一种方式,又是注册会计师向财务报表使用者输送相关信息的一种通道。因此,面对公允价值会计模式,注册会计师可以通过审计报告的意见段对被审计单位提供的、包含有公允价值信息的财务报表表示不同的审计意见,又可以通过审计报告的“附带重大事项的解释段”明确说明被审计单位财务报表中所包含的公允价值信息所具有的不确定性、以提醒财务报表使用者予以关注。

综上所述,人们对公允价值会计模式的态度褒贬不一:有人认为它更有利于会计的客观反映,但有人却认为它会给会计操纵带来更加方面的条件并因此而怀疑会计信息的真实性。其实公允价值会计并不可怕,怕的是会计主体和注册会计师放松对其实施的监管。但实际上,历史成本会计如果放松监管同样也会造成很大的危害。

参考文献:

1、魏明海,龚凯颂.会计理论[M].东北财经大学出版社,2001.

2、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

*本文系河南省政府2010决策课题C364的组成部分。

(作者单位:郑州大学商学院)