只算别人家的账

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谈及宝玉，雨村道出他的天地生人或大仁或大恶或正邪两赋之论。子兴道：“邪也罢，正也罢，只顾算别人家的账，你也吃一杯才好。”雨村道：“正是，只顾说话，竟多吃了几杯。”子兴笑道：“说着别人家闲话，正好下酒，即多几杯何妨。”

“一局输赢料不真，香销茶尽尚逡巡。欲知目下兴衰兆，须问旁观冷眼人。”冷子兴即是这“旁观冷眼”者，他关于贾府的看法，是其依据充分证据，算尽贾家之账的结果，而且颇具几分会计师事务所对企业内部控制设计与运行有效性进行审计的意蕴。

一、计划内控审计工作

在计划阶段，注册会计师需要按照风险导向审计的思路，恰当计划内部控制审计工作，制定总体审计策略和具体审计计划。

1.冷子兴演说与总体审计策略。

总体审计策略主要在于确定审计范围、审计方向、人员安排以及对企业内部相关人员和工作的利用等。冷子兴与贾雨村畅饮漫谈，贾家历史、谱系支脉、主要人物、所处发展阶段和存在问题一一托出。要对贾府进行内部控制审计，谱系支脉构成预期的审计空间范围。冷子兴演说之日，贾家已是末世。冷子兴所谈，反映了宁荣二公创立贾家基业以来贾府内部控制的不断延续和结果。开展内部控制审计，需要对特定基准日内部控制的有效性发表意见。但并不意味着只关注基准日的内部控制，还需考察在基准日之前足够长的一段时间里企业内部控制的设计和运行情况。这样的基准日和时间跨度，构成预期的审计时间范围。

两人谈来，格局昭然，焦点突出，方向明晰。在计划阶段，注册会计师通过关注与企业相关的风险，相关法律法规和行业概况，企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项，内部控制最近发生变化的程度，与企业沟通过的内部控制缺陷，重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素，内部控制有效性的初步判断，以及可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围等，评价这些方面对内部控制、财务报表以及审计工作的影响，有助于明确内部控制审计的重点方向和领域。

建立具备独立性和专业胜任能力的项目组，对接下来的审计工作至关重要。冷子兴的外部人身份、职业背景和经营管理经验，使其有能力带队实施独立的贾府内部控制审计。冷子兴的岳父母是荣国府的周瑞夫妇，周瑞掌管春秋两季地租收取，对荣国府的经济命脉一清二楚。周瑞家的跟太太奶奶们办事，对荣国府的日常开支知根知底。冷子兴完全可以依靠和利用他们。注册会计师在利用被审单位内部相关人员及工作时，需在专业胜任能力、客观性等方面进行认真的评估。

2.凤姐的梳理与具体审计计划。

凤姐协理宁国府首先梳理出以下问题：人口混杂，遗失东西；事无专责，临期推诿；需用过费，滥支冒领；任无大小，苦乐不均；家人豪纵，有脸者不服钤束，无脸者不能上进。这也是凤姐对宁国府存在风险的识别和评估，无专责多推诿便需重新设置部门和岗位，便需明确分工；不守规矩，便要按时点卯，严肃纪律。

凤姐理丧，对症下药，有的放矢，效果突出。对内部控制审计来说，意味着要把识别和评估出的风险与准备实施的审计程序密切挂钩。在总体审计策略指导下，以风险评估为基础，针对相应的风险领域、风险程度，确定应予关注的程度，选择拟测试的控制，明确测试需要收集的证据，进而形成具体审计计划。

二、实施内控审计工作

在实施阶段，注册会计师需要采用自上而下的方法，识别企业层面控制，测试控制设计和运行的有效性。

1.贾政看簿子与自上而下的方法。

贾府被抄后，贾政先了解人口，再过问居家用度。管家将支用簿子呈上，贾政看了，急得直跺脚：“这了不得！我打谅虽是琏儿管事，在家自有把持，岂知好几年头里，已就寅年用了卯年的，还是这样装好看，竟把世职俸禄当作不打紧的事情，为什么不败呢！我如今要就省俭起来，已是迟了。”

贾政阅读报表，内部控制整体风险初步在胸，荣国府层面控制略有识别。再看报表背后的重要账户，收入锐减主要在于地租账户，支出大增主要在于日常用度和宫里花用，持续多年的入不敷出必致负债累累。深究这些账户，很容易发现其后管控的异常，有助于准确锁定拟测试的控制。自上而下的方法正是按照如此思路逐步展开的。

2.凤姐弄权与识别企业层面控制。

凤姐弄权铁槛寺，连“阴司地狱报应”都不信，只信自己。内部环境中高层的道德因素至关重要，决定着内部控制的基调，直接影响其他控制的有效性。只要对她有益，什么缺德事都可以干，违法取利不算什么，杀人害命又有何妨。贾府经济上的严重亏空和难以为继，与她不去扭转奢侈之风、机关算尽谋取私利大有关系。

凤姐放债，擅自动用了荣国府官中月例银子，违反了利不过三的政府规定。刘心武先生设想：“每月吴新登那里算出的月银，由吴新登家的支出来，交付旺儿，旺儿就拿到外头去放贷，总要耽搁十天半月，连本带利收回，交给凤姐，凤姐留下利银归己，再把那些银子按份分给各处。只有老太太、太太两处，每月凤姐一到月头就先垫上，不敢稍有延宕，故老太太、太太对她放贷取利一事浑然不觉。”贾母不管事，王夫人躲清闲，贾琏无奈何，凤姐凌驾愈发肆无忌惮。刘心武还写道：“贾琏估计那私下放贷之事恐已不止月银一项，搞不好凤姐是总后台，旺儿夫妇与吴新登夫妇勾结一起通同作弊，到昨日竟连血本亦追不回来，吴家两口子就卷逃匿藏了。”

识别企业层面控制，除了内部环境的控制，对于风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等其他构成要素也要予以关注。

3.吴新登夫妇与控制有效性测试。

吴新登是荣国府银库房总领，媳妇是凤姐手下的管家婆。第五十五回回目说“欺幼主刁奴蓄险心”，“幼主”是指临时管家的探春，“刁奴”是指吴新登媳妇。在这两个人的较量中，吴家的不仅能够去查旧账，而且最终取来了旧账给探春查看。

在同一单位工作的夫妇是一个利益主体，吴新登夫妇的工作安排有违制衡性原则。不考虑管钱与管账职责的分离，属于设计不当。若只是安排了不适当人员，属于运行缺陷。开展内部控制审计，需要测试内部控制设计与运行的有效性。《刘心武续红楼梦》中吴家夫妇失踪，探春道：“那吴新登果真是卷逃匿藏，先把账查清，把亏空算准，再报官追究，就是人一时找不到，先把他宅子罚没，少补亏空也罢。”跑了和尚跑不了庙，收宅子可以，算亏空却难。或许他们早在账簿中做足了手脚，账册齐全也查不出什么。

4.观察老宅与测试控制有效性的程序。

对于两门萧疏、不比先时光景，贾雨村不解，他说：“那日进了石头城，从他老宅门前经过。街东是宁国府，街西是荣国府，二宅相连，竟将大半条街占了。大门前虽冷落无人，隔着园墙一望，里面厅殿楼阁，也还都峥嵘轩峻，就是后一带花园子里，树木山石也还都有蓊蔚洇润之气，哪里像个衰败之家？”

测试控制有效性，可综合运用询问、观察、检查、穿行测试和重新执行等程序。冷子兴的判断和他听之于岳父母的信息紧密相关，这些信息也可理解为冷子兴通过询问获得的证据。冷子兴这种源于可靠内部人员的证据，证明力比较高，这也是询问要向适当人员进行的意义。但是一般的询问，往往不足以提供充分、适当的证据，需要在询问基础上进一步实施观察、检查乃至重新执行等程序。观察要深入实际经营活动，细致透彻，不能如贾雨村这般走马观花、隔皮断货。

三、评价内部控制缺陷

对于识别出的控制缺陷，需要评价其严重程度，确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成内部控制的重大缺陷。

1.冷子兴的判断与内控缺陷的严重程度。

冷子兴向贾雨村说出了贾家处于末世的诸多问题：“如今生齿日繁，事务日盛，主仆上下安富尊荣者尽多，运筹谋划者无一，其日用排场费用，又不能将就省俭，如今外面的架子虽未甚倒，内囊却也尽上来了。这还是小事，更有一件大事。谁知这样钟鸣鼎食之家，翰墨诗书之族，如今的儿孙，竟一代不如一代了！”

冷子兴之言，基本上都是贾府内部控制的重大缺陷。贾府的一般和重要缺陷更是随处可见。当注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊，发现当期财务报表存在重大错报而内部控制在运行过程中未能发现该错报时；当企业存在更正已经公布的财务报表，存在审计委员会和内部审计机构对内部控制监督无效等情形时，企业的内部控制即可能存在重大缺陷。

2.从内囊将尽到严重亏空。

贾政由报表看到的结果，正是冷子兴演说荣国府状况的进一步恶化。第八十八回，面对鲍二的怀疑，周瑞向贾珍说道：“奴才在这里经管地租庄子银钱出入，每年也有三五十万来往，老爷太太奶奶们从没有说过话的，何况这些零星东西！若照鲍二说起来，爷们家里的田地房产都被奴才们弄完了。”主子们从没有说过，实是管理和监督松懈，长此以往，贪污地租收入的可能性势必增加。贾珍算定至少有五千两银子的货币地租收入，庄头乌进孝只交来一半。除了自然灾害严重外，贾府对庄头的控制明显不力。这种博弈，周瑞看在眼里，思在心中。享乐主义和奢靡之风是导致贾府江河日下的重要因素。若说元妃省亲可以例外，贾府日常生活就不能纸醉金迷、极度浪费下去了，需要量入为出。但是，贾府的主仆们依然故我。

庄头们博弈一些，周瑞们贪污一些，上上下下的主子奴仆们继续挥霍浪费一些，针对这些方面的控制如果都是一般缺陷或是重要缺陷的话，那么当它们组合在一起时，便是足以让贾府遭受灭顶之灾的重大控制缺陷。

四、完成内控审计工作

在此阶段，注册会计师需要形成审计意见，获取书面声明，对相关事项进行沟通。

1.凤姐等人商议与形成审计意见。

王夫人把周瑞家的叫来，询问前日搜检大观园的结果。周瑞家的已和凤姐等人商议停妥，一字不隐，回明了王夫人。凤姐和周瑞家的是重要的搜检小组成员，她们根据在司棋箱子中查获的证据，考虑到贾政与贾赦两房的关系，经过商议，形成了相应意见。

同样，注册会计师开展企业内部控制审计工作，需要评价从各种来源获取的审计证据，包括对控制的测试结果、财务报表审计中发现的错报以及已识别的所有控制缺陷，经过综合，形成对内部控制有效性的意见。

2.“只来搜我”与获取书面声明。

搜检行动在秋爽斋遇到了探春的强烈抵制，探春道：“我的东西倒许你们搜阅，要想搜我的丫头，这却不能。我原比众人歹毒，凡丫头所有的东西我都知道，都在我这里间收着，一针一线她们也没得收藏，要搜，所以只来搜我。”这是探春对搜检者的一个口头声明。

注册会计师在完成审计工作时，要获取经被审计单位签署的书面声明，包括：董事会认可其对建立健全和有效实施内部控制负责；已对内部控制进行了评价，并编制了内部控制评价报告；没有利用注册会计师在内部控制审计和财务报表审计中执行的程序及其结果作为评价的基础；根据内部控制标准评价内部控制有效性得出的结论；已向注册会计师披露识别出的所有内部控制缺陷，并单独披露其中的重大缺陷和重要缺陷；已向注册会计师披露导致财务报表发生重大错报的所有舞弊，以及其他不会导致财务报表发生重大错报，但涉及管理层、治理层和其他在内部控制中具有重要作用的员工的所有舞弊；注册会计师在以前年度审计中识别出且已与被审计单位沟通的重大缺陷和重要缺陷是否已经得到解决，以及哪些缺陷尚未得到解决；在基准日后，内部控制是否发生变化，或是否存在对内部控制产生重要影响的其他因素，包括针对重大缺陷和重要缺陷采取的纠正措施。

3.冷言冷语与沟通相关事项。

世家兴败，寄口于人。冷子兴识别出的重大缺陷，只能和贾雨村说说，贾家的主子们没人会听。倘若冷子兴不识趣，一定要与贾家主子们沟通，极可能落得如焦大被抛入马圈、嘴里填满马粪的结果。

出具内部控制审计报告前，无论多么逆耳，无论来年这项业务是否易手，对重大缺陷和重要缺陷，注册会计师都要采用书面形式与企业管理层和治理层进行沟通。对在审计过程中识别的所有其他内部控制缺陷，也要以书面形式与管理层沟通，沟通完成后告知治理层。

五、出具内控审计报告

在完成内部控制审计工作后，需要注册会计师出具内部控制审计报告这一最终产品。

1.探春拒搜与无法表示意见的审计报告。

符合下列条件，注册会计师要出具无保留意见的内部控制审计报告：一是在基准日，被审计单位按照适用的内部控制标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；二是注册会计师已按《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，且未受到限制。

在抄检大观园过程中，探春不许搜查她的丫头。她告诉凤姐：“你们不依，只管去回太太，只说我违背了太太，该怎么处治，我去自领。”显然，抄检范围受到了限制。对于内部控制审计，如果审计范围受到限制，正确的选择要么解除业务约定，要么出具无法表示意见的内部控制审计报告。在出具无法表示意见的报告时，需要在报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见。

2.满纸荒唐言与否定意见的审计报告。

《红楼梦》是一部世家兴衰成败的艺术报告。“满纸荒唐言”充满了贾府甄家的种种内部控制缺陷。“一把辛酸泪”，秋流到冬，春流到夏，流不尽大厦倾覆带来的无比痛苦悲伤。空空道人担心书中没有理朝廷治风俗的善政，无人爱看。石头笑答，市井俗人喜看理治之书者甚少，也没有工夫去看理治之书。其实不然，书中善与不善、理与不理、治与不治、兴与不兴，俯拾即是。作者亦借石头之口言道：“至若离合悲欢，兴衰际遇，则又追踪蹑迹，不敢稍加穿凿，徒为供人之目而反失其真传者。”红楼理治的是非功过，很值得破解玩味。

如果说《红楼梦》是一篇内部控制审计报告的话，它详尽报告了世家旺族何以“好一似食尽鸟投林，落了片白茫茫大地真干净”的根由。无疑，这份报告是否定意见的。财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，注册会计师要发表否定意见。注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，需说明重大缺陷的定义、性质及其对财务报告内部控制的影响程度。注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，要以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业加以改进；同时要在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示使用者注意相关风险。

（作者单位：深投教育有限公司）