高等学校学生培养成本核算研究述评
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【摘 要】 现有文献对高等学校学生培养成本的内涵、构成要素、计算对象、计算期和计算方法等问题进行了较为深入的研究，但仍然存在与培养成本相关的各要素诸如术语、内涵、计算对象、计算期、构成项目、计算方法和核算科目等不统一或不一致，以及研究缺乏系统性、研究多以规范研究为主等问题。未来该领域的研究应该模拟企业产品成本核算原理，在科学地认定和划分与培养学生有关、与培养学生无关的各项开支的基础上，以实际应用为目的，从制度设计的角度来完整、系统地研究高等学校学生培养成本核算的问题，为高等学校学生培养成本的核算从理论研究到应用研究再到实际应用的过渡扫清障碍。
【关键词】 高等学校； 学生培养成本； 核算方法
中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）28-0118-05
一、引言
1999年我国高等学校开始扩招，相应地，国家也在一定程度上增加了财政性教育经费的拨付，但是该经费拨付的增加并不能满足高校规模发展的需求。高校传统的经费供给与因扩招而带来的经费需求激增的矛盾日益激化。作为解决矛盾的措施之一，国家制定和实施了一系列相关的政策。1992年原国家教委联合有关部门了《关于进一步完善普通高等学校收费制度的通知》，该《通知》提出，从1993年起进行招生并轨和缴费上学，对所有被录取的高校学生实行收费上学的尝试。1999年，《关于深化教育改革全面推行素质教育的决定》进一步明确规定，高校收取的学费最高不得超过学生培养成本的25%。有关部门虽然规定了高校收取学费的最高限额比例，但目前，我国的理论界和高校内部还没有一个科学的、可操作的、大家都能接受的学生培养成本计算公式（袁连生，2000）。因此，没有一个比较准确的、合理的学生培养成本数据为依据，学费收取的确定比例或标准也就缺乏科学性（彭杰武，2012）。而且，彭杰武（2012）从高校资金来源多渠道等多个方面研究表明高校收支情况的复杂性导致高等学校学生培养成本核算的困难。因此，在我国高校普遍已达到较大规模、而教育投资相对不足的背景下，如何建立与我国国情相符的高等学校学生培养成本核算体系，如何合理的核算高等学校学生培养成本就显得非常具有理论和现实意义。而要建立与我国国情相符的高等学校学生培养成本核算体系、合理的核算高等学校学生培养成本，需解决的首要问题就是要明确高等学校学生培养成本的内涵、构成要素、计算对象、计算期和计算方法等。本文对高等学校学生培养成本核算的国内外文献进行了回顾总结，旨在梳理高等学校学生培养成本核算的研究现状，并针对这种现状提出未来的研究展望，为今后的研究或实践提供借鉴或参考。
二、高等学校学生培养成本的内涵
通过回顾相关文献发现，不同时期的研究者对高等学校所花费的成本主要使用“教育成本”和“培养成本”两个术语。
早期的研究多采用“教育成本”这个术语。舒尔茨（Theodore W.Schulte，1963）认为，教育的全部要素成本可分为两部分：一是提供教育服务的成本；二是学生在校学习期间的机会成本。科恩（Elchanan Cohn，1979，1990）提出，教育成本可分为两大类：直接成本和间接成本。莱文（Henry M. Levin，2001）和曾满超（M.C.Tsang，1963）认为，除了公共教育经费以外，教育的实际成本还包括私人成本。袁连生（2000）对教育成本的计量方法、计量主体和计算范围等进行了探讨研究。林荣日（2004）从“教育经济学”的有关理论和方法出发，对我国研究生教育成本内涵和估算方法进行了初步探讨。后来，大多数学者开始广泛采用“培养成本”一词。陈颖（2009）认为教育成本与培养成本是有差异的，教育成本是指用在教育上的经济价值，而培养成本是以学校作为计量主体计算出的学校提供教育服务的成本，是会计学意义的成本。韦德洪等（2008）认为，教育成本是一个宏观的、社会性的术语，不适合用于像高校这样微观的办学实体。对高校而言，所谓“教育成本”应当表述为“培养成本”，因为“培养成本”这个术语与高校培养人才（而不是教育人才）的功能定位更为吻合，而且“培养”二字比“教育”二字更体现了学校及其教师与学生之间的一种平等的、人性化的关系。
关于高等学校学生培养成本内涵的研究，学者们讨论了是否应该考虑机会成本的问题。
崔邦焱（2003）将高等学校学生培养成本定义为高校在培养人才过程中发生的、以货币表现的各种消耗。它既包括学校培养、教育学生而发生的直接培养费用，也包括学校为组织和管理学生培养活动而发生的各种费用，还包括学校对学生的各类经济资助，但不考虑机会成本。韦德洪等（2008）认为，高等学校培养成本是指高校在一定的期间内、为培养一定数量的合格学生（以毕业为标志）而发生的、能够用货币来可靠计量的资源耗费，包括直接资源耗费和间接资源耗费，它是一种包括学校成本（相当于完全成本或工厂成本）和院系成本（相当于制造成本或车间成本）、学年成本和学制成本在内的多重含义的成本。林日荣（2004）在研究研究生的教育成本时将个人机会成本从教育培养成本中剔除，但包含社会机会成本。他认为与广义上的教育成本相比，研究生教育培养成本，不应该包括学生个人的直接成本和间接成本，而只是包括社会放弃的收入和直接培养成本等。
高等学校学生培养成本理论上应包括相关的直接成本和机会成本。直接成本是指高校发生与培养学生相关的全部费用。而其他因在校学生就业取得的个人收入，从广义上来说还包括社会损失的劳动及国民收入，则应该归入机会成本。考虑实际核算的可行性，高等学校学生培养成本应只包括与培养学生有关的费用，即直接成本，而不应包括无关费用以及学校因培养学生而丧失的机会成本（湖南省教育厅重点立项课题课题组，2009）。
三、高等学校学生培养成本的构成项目
高等学校学生培养成本的构成项目一直是研究者们研究的一个热点问题。研究者们从不同的角度对构成项目进行划分，形成了不同的观点。
王耕（1988）曾设计过工资、职工福利费、补助工资、人民助学金、离退休人员费用、修缮费、公务费、业务费、折旧费、差额补助费和其他费用11个成本项目。这一设计过多地考虑到与当时会计制度的联系，过于繁杂。袁连生（1999）设计了工资、业务费、公务费、修缮费、折旧费5个成本项目，不包括对学生的补助支出，并对每个项目包含的内容进行了分析。如彭晓等（2005）认为离退休人员拨款和离退休人员公费医疗拨款，不应计入学生培养成本；而离退休支出超过拨款的部分，即由学校负担的部分，应计入学生培养成本。而部分研究者就直接将离退休人员的相关费用从培养成本中剔除。
还有学者对高等学校学生培养成本构成项目的研究是基于《高等学校会计制度》对高校费用支出的划分。如，韦德洪等（2008）在原《高等学校会计制度》对高校费用支出划分的基础上，将高校费用划分为教学支出、科研支出、管理支出、资本性支出、后勤支出、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出，并明确了学生培养成本的构成包括全部教学支出、部分管理支出、部分科研支出和部分资本性支出所构成。束景丹等（2013）认为高校体育教育成本应由科研支出、教学支出、学生事务支出、公务支出、社会服务支出、修缮支出和固定资产折旧等构成，并提出高校体育教育成本构成项目应尽可能和现行的会计制度相适应。冯宝军等（2013）研究了中国研究型大学教育成本的构成，研究结果表明，研究型大学教育成本应由人员成本、学生事务成本、公用成本、建设性成本、科研成本及其他成本六部分构成，离退休人员支出、后勤部门支出等为非教育成本。
总的来说，学术界对高等学校学生培养成本项目的设置仍然没有形成统一的意见。2005年，国家发改委颁布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》将高等学校培养成本的构成指定为四部分，分别包括：公用支出、人员支出、固定资产折旧和对个人及家庭的补助支出，同时对每一部分的内容进行了详细地规定。该规定较为全面的综合了以往研究的内容，但是该规定将我国高等学校培养成本作为一项价格进行监管，虽然起到了一定的指导作用，但不能称之为准则，更没有合理的计量方法。
四、高等学校学生培养成本的计算对象
对于高等学校学生培养成本的计算对象应该是什么，在理论界存在两种声音：一种认为是学生，一种认为是教育服务。
我国最早提出研究培养高校学生成本的潘序伦（1981）提出核算某系、某班级的某一学生的培养费用应该参照企业的成本会计方法，因为与企业生产产品相类似，学校是生产人才的“工厂”。从这个提法来看，潘序伦应该是认同将学生作为培养成本的计算对象。在这以后的研究中，多数研究者以学生作为培养成本的计算对象。姚立根等（2000）在其研究中提议应以学生作为成本计算对象，编制成本计算单。张丹（2009）认为高校人才培养成本应以每个系的学生作为成本核算对象和分配人才培养费用。韦德洪等（2003）认为高校学生培养成本的计算对象应该是学生。其他还有张惠忠（2005）、杨雯琪（2010）、易长球（2012）、王如彩（2012）等在研究中均将各类学生作为培养成本的计算对象。
但李强等（2012）将教育服务视为培养成本的计算对象，他们认为高等院校生产产品的过程即提供高等学校服务、进行学生培养的过程，这一过程可以描述为劳动者（教职工）运用劳动资料（教室、仪器设备等）作用于劳动对象（学生）生产出产品（高等学校服务）的过程。韦德洪等（2008）并不认同高校学生培养成本的计算对象是教育服务的观点。他们认为“教育服务”本身不是学生培养成本的承载物，而是学生培养成本的发生方式，高校通过提供教育服务的方式将费用发生在学生的身上，这种费用应该由学生来承载，而不是由“服务”本身来承载。如果把高校学生培养成本的计算对象看作是教育服务，就如同把产品生产成本的计算对象看作是“生产”而不是“产品”一样，会使成本的归集和分配因找不到具体的归集和分配对象而变得虚无化，最终导致成本核算形式化。
五、高等学校学生培养成本的计算期
关于高等学校学生培养成本的计算期，有研究者认为应当以公历年度作为成本计算的会计年度，也有研究者坚持应当以学制、学年或者学期作为成本核算的期间。
认为应以公历年度作为成本计算期的研究者多从我国的财政拨款和会计制度等角度来考虑。如余竞（2001）认为高等学校经费支出主要依靠财政拨款。而财政拨款采用的是公历年度。公历年度与学校的学年之间存在着差异。考虑到财政拨款和学生培养的连续性，培养成本计算期以公历年度为宜。姚立根等（2000）、田婕（2010）、易长球等（2012）则从现行高校会计制度规定会计分期采用公历年制出发，认为应当使人才培养成本的计算期与现行会计制度规定会计期间保持一致。
认为应以学制、学年或学期作为成本计算期的研究者多从学生的培养周期这个角度来考虑。张丹（2009）认为实行人才培养成本核算应按照培养周期进行，即从每届学生入学之日起至该届学生毕业之日止作为一个核算周期，每学年计算一次人才培养成本。韦德洪等（2008）、周景明等（2008）、李永发（2012）也认为应该以学年为基准来确定成本计算期。还有研究者，如王彩如（2012），认为以学期即半学年为成本计量周期较合理。
六、高等学校学生培养成本的核算方法
部分研究者对高等学校学生培养成本的核算方法进行了研究。袁连生（2000）从当时的研究现状和可利用的手段分析，将教育成本计量的方法归纳为三类：统计调查方法、利用学校会计资料转换计算方法、进行教育成本核算方法，并对每种核算方法的利弊及使用情况进行了探讨，认为从长远考虑，学校教育成本核算应该是教育成本计量的主要方法。崔邦焱（2003）将高等学校学生培养成本计量的方法归纳为两类：一类是数理统计法，包括算术处理法和数学模型法；另一类是会计处理法，包括会计调整法和会计核算法。还有研究者从不同的角度进行划分和研究，如刘欢（2009）按照统计分析法、原始凭证法、会计核算法对高校教育学生培养成本核算方法进行了划分和研讨。雷芳（2009）将培养成本的核算方法可分为两类：一类是匡算法和实算法，另一类是会计法，包括会计调整法和会计核算法。会计调整法是研究者在计算高等学校学生培养成本时采用较多的一种方法。在袁连生等（2005）的研究中提到，会计调整法是以收付实现制为基础，按照成本核算原则，将相关教育费用数据转换为学生培养成本数据的方法。该方法能在尚未建立学校成本核算制度的情况下，获得比较准确的微观层面的学生培养成本信息，具有经济性和可行性。韦德洪等（2008）则借鉴产品成本核算方法，提出高等学校学生培养成本的计算应该采用品种法、分类法、分批法和分步法相结合的综合计算方法。
七、高等学校学生培养成本的核算科目
还有研究对高等学校学生培养成本的核算科目进行了探讨。阎达五等（1989）在研究高等学校学生培养成本核算时提出明细账双轨制设计，并在“教育事业支出”总账科目下增设“待摊费用”、“折旧费”两个明细科目，在“教育经费拨款”总账科目下设置“预提费用”明细科目，在“固定基金”增长科目下增设“累计折旧”明细科目。而袁连生（2001）在研究教育成本核算科目的设置时提出总账和明细账双轨制设计的思路，并认为除按会计制度的要求设置会计科目外，还应该增设如教育成本、公共费用、累计折旧、待摊费用、预提费用等。韦德洪等（2008）基于对高等学校学生培养成本费用项目的划分，提出教学直接费用、科研费用、教学间接费用、资本性支出、管理费用、学生培养成本等与高校学生培养成本核算密切相关的六个会计科目，前五个用于归集相关成本费用，然后按照一定方法分配到“学生培养成本”科目。张丹（2009）认为应设置以下三个账户来反映与人才培养相关的支出：“人才培养成本――在校生”、“人才培养成本――毕业生”和“人才培养费用”，还有其他研究者提出了一些其他的看法。
八、高等学校学生培养成本核算研究评论及展望
（一）评论
通过对国内外关于高等学校学生培养成本核算研究的相关文献进行研读，本文认为，现有文献虽然对高等学校学生培养成本的内涵、构成要素、计算对象、计算期和计算方法等问题进行了较为深入的研究，但仍然存在以下几个问题：
1.研究者对上述各项研究内容所持的观点存在分歧。第一，培养成本的术语不统一，早期的研究多采用“教育成本”一词，而越往后发展，研究者多偏向于使用“培养成本”一词。第二，培养成本的内涵不一致，主要表现在对是否应该包含机会成本这个问题上持有不同观点，主流的看法认为不应包含个人机会成本，但应包含社会机会成本。第三，培养成本的计算对象不一致，有的认为应以教育服务为计算对象，而多数研究者则认为应以学生为计算对象。第四，培养成本的计算期不统一，分别有以公历年度、学制、学年和学期等为计算期的，其中认为以公历年度和学年为计算期的占据主流。第五，培养成本的构成项目存在差异，主要表现在是否应该将固定资产折旧、科研费用以及离退休人员费用等计入培养成本，研究高等学校学生培养成本的构成项目是否应基于《高等学校会计制度》对高校费用支出的划分。第六，培养成本的计算方法呈现多样化，有提出采用数理统计法、会计调整法、会计核算法、匡算实算法等方法的，也有提议采用品种法、分类法、分批法和分步法相结合的综合计算方法的。第七，培养成本的核算科目不统一，有的提出应该采用“教学直接费用”、“教学间接费用”、“科研费用”、“管理费用”、“资本性支出”、“学生培养成本”等科目来进行核算，也有的提出应该设置“人才培养成本――在校生”、“人才培养成本――毕业生”、“人才培养费用”等科目来核算，各种观点不尽相同。
2.研究缺乏系统性。多数文献都是研究高等学校学生培养成本核算相关的某一或某些方面，研究较为分散，很少有文献对整个核算体系进行完整系统的研究。
3.以规范研究为主，实证研究很少。现有文献多是采用规范研究的方法从理论上对那些与高等学校学生培养成本核算有关的问题进行了探讨，并取得了一定的理论成果，很少有文献从实证的角度对一所高等学校的学生培养成本进行过完整、系统的模拟核算。故可以认为，有关高等学校学生培养成本的核算，目前还只是停留在理论研究阶段，尚未开展实质性的应用研究。
（二）展望
1.模拟企业产品成本核算原理来研究高等学校学生培养成本的核算问题应该是该领域研究的一个发展趋势。把学生视为产品，把专业视为产品种类，把学历视为产品等级，把届别视为产品批次，把年级视为产品步骤。以此为基础来探讨高等学校学生培养成本的内涵、构成要素、计算对象、计算期和计算方法等相关问题，才能更有助于建立一套完整、系统、实用的高等学校学生培养成本核算体系。
2.科学地把高等学校全部开支划分为与培养学生有关的开支和与培养学生无关的开支，是准确核算高等学校学生培养成本的重要前提。一个国家的高等学校承担着国民教育、科学研究等多种社会功能或称国家功能，其全部开支不能全都计入学生培养成本，而只能将那些与培养学生有关的开支计入学生培养成本。但究竟哪些开支与培养学生有关、哪些开支与培养学生无关？这需要进行科学地认定和划分。如果这个问题不解决好，就算核算技术再科学、再先进，也不能准确核算出高等学校学生培养成本。因此，对于高等学校学生培养成本的核算，未来的研究应该更加关注“科学地认定和划分与培养学生有关和与培养学生无关的各项开支”这个问题。
3.以实际应用为目的，从制度设计的角度来完整、系统地研究高等学校学生培养成本核算的问题，应该是高等学校学生培养成本核算研究的一个发展趋势。现有的研究显得有些零星、分散、不完整、不系统、不权威，但前期的研究为下一步的研究奠定了坚实的基础。在此基础上，由相关部门（财政部门会同教育部门等）以课题攻关的形式组织各方面专家对高等学校学生培养成本核算的问题进行完整、系统的应用性研究，这方面的条件已经成熟。在开展应用性研究的过程中除了采用规范研究方法之外，还应该采用实证研究的方法，完整、系统的模拟核算若干所具有典型代表性的高等学校的学生培养成本，通过模拟核算来检验并修正制度设计的科学性和适用性，为高等学校学生培养成本的核算从理论研究到应用研究再到实际应用的过渡扫清障碍。
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