会计准则变化对资金账簿印花税计税依据的影响

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一、税法对资金账簿印花税计税依据的调整

(一)调整内容《印花税暂行条例》(国务院令第11号)及其实施细则于1988年10月起开始执行，条例及实施细则中规定：营业账簿中记载资金的账簿，按万分之五贴花，其中：“记载资金的账簿”，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。1992年11月财政部了《企业财务通则》和《企业会计准则》，自1993年7月1日起施行。按照“两则”及有关规定，各类生产经营单位执行新会计制度。统一更换会计科目和账簿后，不再设置“自有流动资金”科目。因此，《印花税暂行条例》税目税率表中“记载资金的账簿”的计税依据已不适用，需要重新确定。为了便于执行，《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》【国税发［1994］25号】文规定，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

(二)合理性分析“两则”中规定，“资本公积”属投入资本的范畴，具有资本的属性，不是由企业实现的利润转化而来，资本公积由所有投资者共同享有。资本公积有不同的来源(见表1)：

上述“资本公积”明细项目中，“接受捐赠非现金资产准备”和“股权投资准备”，待处置资产时，其余额转入“其他资本公积”明细科目；“关联交易差价”待上市公司清算时再进行处理；其他明细项目可以用以转增资本(或股本)。资本公积转增资本在账面反映的是“资本公积”科目和“实收资本”科目之间的等额此增彼减，不会引起资金账簿印花税计税依据的变化。“资本公积”属投入资本的范畴，具有资本的属性，因此除了增减投资、无偿调出规定资产等少数情况外，企业的“实收资本”和“资本公积”的合计通常不会发生变化。以“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额作为“记载资金的账簿”的印花税计税依据具有合理性。

二、企业会计准则对资金账簿印花税计税依据的调整

(一)资本公积核算内容的变化资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资，以及直接计人所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和直接计人所有者权益的利得和损失等。

原在“资本公积”科目中核算的非经常性损益，如捐赠收入、政府专项拨款转入、关联交易差价、债务重组收益、无法支付的应付款项等，均不再在“资本公积”科目核算，而改在“营业外收入”中核算；原在“资本公积”中核算的外币资本折算差额，也因新会计准则规定外币投入资本按交易发生日即期汇率折算，不会产生外币资本折算差额，因而不复存在。新准则只保留了“资本(股本)溢价”和“其他资本公积”两个明细科目，“其他资本公积”明细科目核算直接计人所有者权益的利得和损失。

(二)后续计量的变化直接计人所有者权益的利得和损失是指不应计人当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。这部分利得和损失是未实现的利得和损失，待资产处置或终止确认时，要体现为利得和损失已经实现，从“资本公积”科且转入当期损益。这部分利得和损失既不具有稳定性，也不属于即期投入的资金，不宜作为资金账簿印花税的its依据。

直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事项引起(见表2)：

从表2分析得知，除以权益结算的股份支付和可转换债的分拆行权日转入实收资本和资本溢价外，其他计入“资本公积”科目的项目在资产处置或终止确认时，均需将计人“资本公积”科目的金额转入当期损益。

(三)资金账簿印花税计税依据的调整由上述分析可见，新会计准则体系下。由于资本公积的核算发生了较大变动，使得资金账簿印花税计税依据的调整成为必要。(1)“资本公积”科目核算内容发生了较大变动，直接计入所有者权益的利得和损失不再表现为属于投入资本的范畴，而属于未实现的利得和损失，相当于“过渡性”科目，待处置或终止确认时，转为已实现的利得和损失。因此依旧以“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额显然不太合理。(2)实施新会计准则，“资本公积”科目的金额不仅表现为增加，也经常发生减少的情况。这种情况使得业务发生增加“资本公积”科目金额时纳税，在资产处置或终止确认时需退税，如此反复，但是税法并没有规定本期“资本公积”的减少可以退还前期多交的印花税或抵扣未来应交的印花税，从而导致企业出现多交印花税的现象。显然不具备可操作性。

税总文件企便函［2009］33号《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》仍以“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额作为“记载资金的账簿”印花税计税依据：企业可供出售的金融资产公允价值变动而增加的资本公积，应按规定按年计算，对增加的部分按规定补贴花。引起较大的争议，因此资金账簿印花税计税依据的调整迫在眉睫。

从“两则”施行资金账簿印花税的计税依据的调整；目前新会计准则的实施引起资金账簿印花税的计税依据需调整的迫切性分析；未来国际趋同准则的变化带来的新思考，建议依据“实收资本”和“资本公积”中具有资本属性的资本公积的金额计算印花税。