事业单位会计核算思考
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［提要］ 近年来，随着财政管理体制改革步伐的加快，现行的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和事业单位分行业会计制度存在的弊端愈加明显，不适应当前事业单位的业务核算需求，反映的会计信息不符合会计相关信息质量要求和确认、计量一般原则，核算方法过于陈旧，尤其是事业单位资产与所得税的核算，有待革新。
关键词：事业单位；计量；核算
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2011年11月14日
现行《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和事业单位分行业会计制度是财政部于1998年制定并实施的，之后虽然实施了预算管理制度四项改革：编制部门预算、实行政府采购、建立国库单一账户、深化收支两条线改革，并与2004年8月财政部颁布《民间非盈利组织会计制度》，但2006年为了实现与国际会计准则的接轨，出台了新的企业会计准则，企业与事业单位许多业务有着相同之处，现行事业单位准则、制度与新企业会计准则相比较而言，事业单位准则、制度有许多不科学之处，下面笔者就几个方面提出一些意见及建议。
一、关于事业单位固定资产的会计核算
1、提高初始确认标准。现行事业单位会计制度规定事业单位固定资产初始计量标准为：一是事业单位使用年限在一年以上，单位价值在规定的标准（一般设备单位价值在500元，专用设备单位价值800元）以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产；二是单位价值虽不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资。
此标准对于事业单位固定资产的初始确认是不科学的，主要表现在两个方面：一是随着物价的普遍提高，这种对固定资产价值的规定标准已经明显偏低；二是事业单位使用较多的电话机、办公桌椅、饮水机、电脑组配件等办公设施易损易坏，具有明显的低值易耗品特征，要求必须在固定资产中核算，降低了信息质量。因此，建议借鉴企业会计准则的处理原则，适当提高固定资产单位价值标准，同时增设“周转材料”科目进行核算。
2、完善固定资产后续计量的建议。固定资产的后续计量一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按照收入的一定比例提取修购基金，修购基金专门用于单位固定资产的维修或购置，实现固定资产的价值补偿。这种核算方式存在着弊端，其不科学性主要表现在以下两个方面：一是固定资产的账面价值与实际价值背离。由于不计提折旧，固定资产账面价值与现时净值会随着时间的推移差额越来越大；二是计提固定资产修购基金会引起净资产虚增。固定资产在使用过程中因磨损或技术进步等原因而发生的减值在资产负债表中得不到体现；同时，以账面原值反映固定基金，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际现有生产能力状况，虚增净资产。因此，建议固定资产核算方式借鉴现行企业会计制度的规定，取消“专用基金――修购基金”科目，设置“累计折旧”科目。
二、关于事业单位自创无形资产的会计核算
关于事业单位无形资产的会计处理，现行事业单位会计制度主要是对自创无形资产的会计处理不够科学。自创无形资产是指由公司自己开发研制成功而形成的无形资产。国际上有关此项无形资产的计价方法主要有以下几种：（1）将研究开发费用在发生时全部计入当期损益，作为期间费用处理；（2）采用谨慎的态度，将研究开发费用在发生时通过有关的账户专门记录下来，当研究开发成功、并能预计产生效益时，将其所有支出全部资本化，计入无形资产的价值；如果研究开发失败，则将全部支出费用化，通过一定的方法分配计入以后的各期损益中；（3）将研究开发中的调查分析部分的支出，因支出费用相对较少而作为期间费用计入当期损益，将创新和改良部分的支出，因其支出费用相对较大而按第（2）种方法处理。在这几种方法中都没有将附带费用资本化即附带费用不计入自创无形资产的价值。
我国现行的事业单位会计制度基本采纳观点一，具体规定如下：事业单位发生的研究开发费用全部费用化的会计政策，即研究开发费用在发生时计入当期损益，而向有关部门申请成果登记时发生的一系列费用作为无形资产的成本形成无形资产的价值，这也是原企业会计准则对自创无形资产的计价原则。而实际工作中，一些高科技企事业单位，如软件开发行业，开发软件前期投入非常大，按照现行的准则和制度都要求将这些支出费用化，而一旦软件开发成功，其后期费用非常低，无形资产账面价值非常低，不利于真实反映财务状况和财务成果，直接影响事业单位无形资产开发积极性。因此，我们建议事业单位会计也采用新企业会计准则对自创无形资产的处理，即对于研究阶段发生的支出进行费用化处理；对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前提下，允许资本化，形成无形资产的成本。
三、关于事业单位自用材料对外投资的核算
现行《制度》规定：事业单位（一般纳税人）以材料对外投资时，按合同协议价记账。如果合同协议价与材料账面价（有销项税额的还应加上销项税额）有差异时，其差额借记或贷记“事业基金―投资基金”科目。
下面通过举例加以说明：事业单位（一般纳税人）以材料对外进行投资，该材料账面价值900万元，合同协议价款1，000万元，则根据事业单位会计制度作如下分录（单位万元）：
借：对外投资 1000
事业基金―投资基金 70
贷：材料 900
应交税金―应交增值税（销项税额） 170
同时：
借：事业基金―一般基金 900
贷：事业基金―投资基金 900
经过分析，不难发现以上处理有两个方面不妥：
第一，应区别“合同协议确定的价值”是含税价还是不含税价。上例中未明确说明协议价格是否已含增值税，那么协议价格就应有含税与不含税两种可能。上述“合同协议确定的价值”为不含税价值，则应以此价值与应交增值税之和借记“对外投资”科目；上述“合同协议确定的价值”中若已含增值税，则可按合同协议确定的价值借记“对外投资”科目；本例中直接按合同协议价款确定“对外投资”有待商榷。
第二，“对外投资”的借方余额与“事业基金―投资基金”账户的贷方余额不对等，不符合账户对应关系。在上例中调整事业基金明细账的分录不应按材料的账面价值来确认，这样导致“对外投资”余额1，000万元与“事业基金―投资基金”余额830万元不相等，这是由于计交的增值税未计入“事业基金―投资基金”账户，使得“事业基金―投资基金”无法真实地反映事业单位对外投资情况。另外，因为交易双方考虑投资的价值时已考虑计交的增值税，所以笔者认为确认的投资基金应为账面价值与增值税的合计数。这样才能使“事业基金―投资基金”真实地反映出事业单位对外投资的金额。
我们认为，应分两种情况处理上述业务，且“对外投资”的借方余额与“事业基金―投资基金”账户的贷方余额应保持对等，如下：
若上例中协议价款500万元为不含税价格，则处理分录如下：
借：对外投资 1170
贷：材料 900
应交税金―应交增值税（销项税额） 170
事业基金―投资基金 100
借：事业基金―一般基金 1070
贷：事业基金―投资基金 1070
若上例中协议价款500万元为含税价格，则处理分录如下：
借：对外投资 1000
事业基金―投资基金 45.3
贷：材料 900
应交税金―应交增值税（销项税额） 145.3［1000/（1+17%）×17%］
借：事业基金―一般基金 1045.3
贷：事业基金―投资基金 1045.3
四、关于事业单位所得税的会计核算
关于所得税的处理，会计理论界有两种观点，即利润分配观与所得税费用观。现行事业单位会计制度中，所得税的会计处理作为对事业单位收益的一种分配，按照规定，事业单位通过经营活动取得的收入，应该在年终计算应交所得税，会计分录为：
借：结余分配―应交所得税
贷：应交税费―应交所得税
这种处理所得税作为了利润分配的内容，是计划经济的体现。2006年出台的新企业会计准则中所得税是作为一项费用处理的，与国际会计准则实现了接轨，支持所得税费用观。由所得税会计科目名称由“所得税”改为“所得税费用”可见一斑，且其会计分录为：
借：所得税费用
贷：应交税费―应交所得税
因此，我们认为事业单位交纳所得税也是一种支出而不是对收益的分配，会计处理应该与企业保持一致，即：增设“所得税费用”科目，年终计算应交所得税时会计分录为上述会计分录即可，不用冲减结余分配账户。
主要参考文献：
[1]赵长庚.改革中的事业单位的会计制度选择[J].网络与信息，2007.12.
[2]王巧彬.对事业单位会计核算改进的思考.2008.10.
[3]吴山民，王宏星.事业单位会计制度存在的问题及改革建议.中国农业会计，2010.10.