金文、简牍

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【摘要】 金文、简牍是无尽的宝藏。笔者据以研究会计史，提出了复式记账法产生于西汉简牍说，龙门账产生不迟于11世纪高丽说；据以研究审计史，提出金文证明西周的审计机构，简牍证明当时审计活动已达相当高度。

【关键词】 金文； 简牍； 会计史； 审计史

我国地下出土的简牍是震惊世界的文化瑰宝，是我国和世界人民宝贵的文化遗产，为我们提供了战国以至汉晋的第一手史料。国际上已经对此进行了大量研究。日本学者曾说：“简牍出土在中国，简牍研究在日本。”因此，我国学者理应迎头赶超，使国宝绽放异彩。

虽然简牍研究热已有时日，但从部门经济史、管理史角度进行研究的较少；将简牍史料与部门经济史、管理史相结合，进行系统的研究并出版专著者未见；甚至部门经济史、管理史研究中运用简牍史料的也较少，如《中国工商税收史资料选编第一辑先秦两汉部分》①只用了云梦县睡虎地11号秦墓少数竹简。有些专史研究未用，或者运用出错。

一、会计史

1994年，全国会计史理论研讨会在井冈山召开，会计史学研究规划是议题之一。鉴于建立比较会计史学的必要性，会议重视笔者与几位同行的建议，将“建立比较会计史学”列入重点项目，并得到中国会计学会的确认。在长期教学、研究的基础上，笔者与几位同行于1996年出版了《中外会计史比较研究》一书②。该书属于比较会计史学的实践层次，经中国会计学会四位副会长主持的“会计理论探索丛书”编委会审查，纳入该丛书出版。余秉坚评其为“无疑是一种创新”，郭道扬评其为“在史学研究中有新的突破”，“开创了一个新的格局”。1999年，该书获重庆市政府社会科学优秀成果三等奖；被许家林主编的《西方会计名著导读》（中国财政经济出版社2004）推荐为参考书；2005年获重庆市政府教学成果一等奖；2006年获全国兵器工业高等学校优秀教材一等奖。

笔者在此基础上深入研究，进一步横向扩展，把简牍史料研究扩大到了经济、管理领域，获得了一系列成果。2006年，笔者以《简牍中经济、管理史料比较研究――商业经济、兵物管理、赋税、统计、审计、会计方面》，相继申报国家社科基金后期项目、重庆市社会科学基金项目，均获批准。批准号分别为：06FZS005；2006JJ27，并已经于2007年10月结题。

“会计史的比较研究与比较会计史学是有区别的。”《中外会计史比较研究》运用比较方法对中外会计活动史进行研究，弄清其异同，有所发现，有所前进，属于比较史学的实践层次。《比较会计史学》探索如何运用比较方法，对会计历史和会计史学进行比较研究的理论，就史立论，史论结合，属于理论层次。后者于2007年由中国财政经济出版社出版，是上述简牍项目会计史部分的扩展。它包含实践层次，是实践层次的提高和发展。希望能够向“比较会计史学”前进。这两书都属于中国会计学会重点项目“建立比较会计史学”。

本着兼顾会计活动史与学说史的原则，《比较会计史学》的结构分设为四篇。第一篇为导论，包括总论和会计产生史；第二、三篇按会计基本职能核算与控制分设，结合介绍有关会计活动的学说；第四篇为会计基础理论和会计教育史。该书已由中国财政经济出版社于2007年8月出版。

（一）论证会计产生于原始社会后期说

我国流行会计产生于旧石器时代中晚期说和奴隶社会初期说，《比较会计史学》论证了会计产生于原始社会后期说。③

（二）提出复式记账法产生于西汉简牍说

大家都说：复式簿记产生于13世纪的佛罗伦萨，根据何在？笔者遍查会计史籍，在70多年前日本著名学者黑泽清《复式簿籍源流考》里查到：

这是典型的往来账，往来账是最早产生的会计方法⑤，不能体现复式记账法。

日本户田义郎编写的词条“旧中国的老式簿记”指出：“中国固有的簿记只能称为单式簿记。”⑥《经济大辞典・会计卷》“收付记账法”条说：“我国长期实行单式收付记账法，从奴隶社会末期开始，直至半殖民地和半封建社会历时两千多年。”笔者认为，这些说法不妥。

1981年，笔者提出，我国复式记账法产生于西汉简牍说。后来，在人民大学复印资料《财务与会计》两次复印的基础上，又发现了新的史料和论据，证明复式簿记产生于13世纪佛罗伦萨说是一种流行的错误论证。《比较会计史学》在此基础上作了进一步研究，提出汉简中登记对应账簿已经成为惯例，创始了对应分录，汉简中的对应关系反映在记录中；反方向、同方向记账标志显示出对四脚账、三脚账的孕育。通过比较，论证了欧洲复式簿记产生于古罗马说，与我国西汉大体上同时。

论文《我国复式簿记产生与发展比较研究》已在重要刊物《中国社会史研究》2008年第1期发表。

（三）提出龙门账产生不迟于11世纪高丽说

“龙门账”的产生时间是“中国会计学界的一个悬案。⑦”社会上流行的明末清初说，查无实据。《比较会计史学》不仅发掘出元朝至治二年（1322年）的龙门账、14―16世纪欧洲的龙门账，还发掘了出11世纪高丽用汉字书写的龙门账――“四介松都治簿法”。

四介松都治簿法（Sagae Songdo Ch'ibu－bop），读音与汉词相同，“治簿”曾10次见于我国甘肃汉简，证明治簿是当时的流行概念，从而可见四介松都治簿法与中国的联系。

“治簿”何解？“治”有两种用法：①管理，动词，如：治国、治学、治水；②名词，治要（《周礼・天官・宰夫》注：若岁计也），治所，松都治簿法。

公元9年的酿酒损益计算和古罗马发生额损益计算说明了龙门账已得到孕育，11～12世纪高丽时代的四介松都治簿法已经建立龙门账。中外龙门账的发展可概括如图１所示：

图1中1.和2.分别反映了龙门账在东亚和欧洲或者说以中、欧文字发展的历程。

从教育学角度看，建立比较会计史学有助于培养学生的思考能力，实现素质教育的目标。部分学生通过该课程的学习，已经发表史学论文40多篇，有的还是在国家级刊物发表。

二、审计史

（一）金文证明了西周的审计机构

对于我国的早期审计，学者们一般依据《周礼》认为：司会审计是内部审计的鼻祖，宰夫审计是隶属于行政系统的国家审计的鼻祖。

《中国审计史》⑩第一章依据金文挖掘出了西周时期实际的审计活动：太宰生复审岁贡。史颂监“造贮”。诸史核验地产。三者与西周审计机构有没有联系，未见说明。

太宰生复审岁贡。六卿之首的太宰不可能做具体的审计工作，必然依靠其所属审计机构。周朝的司会审计和宰夫审计众所公认。他们审计的结果都要报告太宰，进行赏罚。因为太宰是司会和宰夫的直接领导。金文记录是十分可靠的。太宰生复审岁贡的故事，进一步证实了《周礼》的上述记载。

一般认为，史官是“掌文书者”，为何具有审计职能？

依据《周礼》，笔者曾提出：内史审计是独立于行政系统之外的国家审计雏形。内史审计的特点是：1.“以考政事，以逆会计”，“凡数从政者”，审计不仅限于王室宗族，而是涉及邦国、都鄙。2.内史地位较高，位居中大夫。3.“以昭王听治”，直接向周王报告。4.官员较多。据《周礼》记载，内史机构为319人，较司会多86人，多36.9％。查《后汉书》志第十九，周公相成王时，民1 371万人，内史机构人数相对较多。史颂监“造贮”和诸史核验地产，只能用西周内史主管国家审计解释。反之，金文更证实了《周礼》及内史审计的可信性。

许多论著讲到周朝审计，首推宰夫。比较一下，内史职位高于宰夫，职员多于宰夫，机构大于宰夫，超然于行政系统之外，独立性强于宰夫。研究周朝审计，不应忽视内史。而当代中国审计史论著，除拙著外，未见论及内史者。

司会审计、宰夫审计、内史审计分别开内部审计、隶属于行政系统和独立于行政系统以外的国家审计之先河。周朝国家审计有多种形式，不够统一，这正是审计产生初期的特点。

综上所述，奴隶社会后期的周朝，审计活动和组织都有了一定程度的发展，不仅有众所周知的司会、宰夫，还有具备审计职能、隶属于春官宗伯的爵位更高的内史。显然，当时的审计已有内部审计和国家审计之分， 审计制度已达到相当高度，绝不是刚产生时的情况，其前必然经历过一个漫长的发展阶段。《周礼》、《礼记・王制》和金文证明了西周国家审计和内部审计发展的高度，其产生时间需要追溯。

（二）简牍证明当时的审计活动已达相当高度

《中国审计史》体现了我国审计史研究的新高度。其第一卷是古代审计史，内容充实。既引用了金文，又引用了《睡虎地秦墓竹简・效律》，还引用了少数居延汉简，较其前出版的审计史著作有突破性进展。至于简牍中的大量审计史料，则亟待发掘。

汉简证明当时的审计活动已经多种多样。下面分类介绍。

1.审计法规方面，张家山247号汉墓《二月律令》是西汉初期执行的重要法令，对会计、审计有重要规定。《张家山・效律》规定：核验官员及称量计数，数量不足者，赔偿。谷物付出超过法规规定及不合理的支出，都要赔偿。《张家山・贼律》规定：亡书（包括会计、审计文书）符券（凭证）“罚金各二两”。做假账者，“黥（刺面）为城旦、舂（奴隶名）”。亦即错误偏离实际，及错字、掉字，罚金一两。错误，不影响行动，不追究。

2.审计方式，有听计、查账。就地审计和送达审计相结合。《张家山・金布律》430规定：（县）三个月上报余钱给郡府，由郡府上报丞相、御史，以供审计。悬泉汉简0116②：69记录：公元前37年，敦煌郡府审查效谷县报来悬泉置的传马簿和钱出入簿，发现：死马五匹，在传马簿已出账，其骨肉钱2740却未记入钱簿。“解何”？通过审计发现问题，要求报告单位效谷县和悬泉置作出解释。

汉代主管官府通知下级进行审计，有不少审查资产、负债的实例，官府审计后对下级发出通知：“四时簿出付、入受不相应，或出输非法，各如牒。书到。”（《居延汉简释文合校》394・4）通过审计发现问题，对会计账务进行调整，重新确定余额。

《张家山・效律》349・4规定：实官史免徙，必效。这是离任审计。

包括上述内容的论文《周、汉审计史新证》，已在《审计研究》2008年第1期发表。

国家社科基金后期项目专家组评价并通过本项目的书面意见中指出：简牍，“过去主要是考古与历史工作者对此研究，做出了许多成果。但如何更深入地发掘简牍所包含的历史价值，尤其是从多学科的视野下观察、分析、提出问题？前者限于知识结构的限制，如有关经济、管理方面（诸如统计、审计、会计），难于充分利用简牍资料，不能充分利用来研究中国古代社会。申请者则有此方面之专长。据初审所见，……较全面地推进了研究。这是一个专业的同时也是跨学科的研究。”希望经济、管理各学科的历史学者，与古文献研究者携手前进，开发金文、简牍的无尽宝藏，大家必将有所斩获。

注：

①孙翊刚，王复华.中国工商税收史资料选编第一辑[M].北京：中国财政经济出版社，1991。

②李孝林，罗勇，姜永德.中外会计史比较研究.科学技术文献出版社，1996、2002年版。

③李孝林.会计产生于原始社会后期说[M].北京工商大学学报2004（6），人大《经济史》2005（2）复印。

④按：末句可能是日译者或汉译者注释。

⑤（苏）索科洛夫.会计发展史[M].中国商业出版社，1990.2。

⑥（日）番场嘉一郎主编：《新版会计大学辞典》，中国展望出版社，1986.515。

⑦赵丽生：《龙门账的创建问题》，《会计之友》（太原），2006.12下，《财务与会计导刊》理论读本2007.3。

⑧苗春梅（中国）、裴成（韩国）、赵南卿（韩国）：《韩国语入门》，外语教学与研究出版社，1995。

⑨箭头表示实际的发展，虚线表示可能的联系。

⑩李金华主编，中国审计史[M].中国时代经济出版社，2004.

11 李孝林. 周、汉审计史新议――兼评《中国审计史》第一卷[J]. 北京工商大学学报，2006（5）。

12 李孝林等.中外会计史比较研究[M].科学技术文献出版社，1996.238-240。