会计师事务所分所审计与审计质量

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摘要：会计师事务所设立分所的现象日益普遍，分所审计的审计质量是否能与总所审计具有相同水平就值得关注。本文选取拥有较多分所并且综合实力较强的会计师事务所――信永中和会计师事务所为研究对象，对其审计的上市公司进行了实证研究，研究结果表明：分所审计的上市公司普遍存在较高水平的盈余管理，也就是说分所审计的审计质量还有待进一步商榷，在“做大做强”战略的指导下，应更加注重提高分所审计的质量。

关键词：信永中和 分所审计 盈余管理 琼斯模型

在新的经济形势下，会计师事务所作为外部监督的一股强有力的势力，正朝着“做大做强”的方向迈进。会计师事务所行业间重组，建立分所的现象普遍存在，事务所做大做强是大势所趋。2005年注册会计师行业启动实施做强做大战略至今，行业收入上亿元的事务所已从8家发展到44家。其中走出去设立境外分支机构的事务所达到70余家，而在内资事务所发展方面，2011年业务收入最高的超过15亿元，超过5亿元的大型事务所也增加到10家，超过10亿元的达到2家。中国注册会计师协会是整个事务所行业发展的风向标，它致力于将注册会计师打造成一支促进经济又好又快发展的有生力量。目前，会计准则与审计准则正朝着国际趋同化的方向发展，适当的人才培养战略也就此展开。2007年5月，中注协了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，这标志着会计师事务所做大做强战略的全面启动，该意见还明确了做强做强的目标、内容以及具体的实施步骤。为了适应经济全球化对我国整体经济的挑战，会计师事务所“走出去”战略的实施也刻不容缓。

那么，如何将会计师事务所做大做强呢？通过合并、新设等方式建立事务所的分所无疑会是一种行之有效的方法。2005年财政部颁发了会计师事务所审计和监督暂行办法，明确体现出在建立分所方面的扶植态度，对设立分所的会计师事务所要求有所降低。在财政部和中注协相关政策的积极鼓励下，事务所分所如雨后春笋般涌现，已经在事务所行业占有举足轻重的地位了。然而，众多分所的审计质量无疑成为大家进一步关注的问题。

基于此状况，本文运用案例研究的方法，选取典型案例将总所审计与分所审计的审计质量进行对比研究，进一步了解总分所审计的审计质量差异，以寻求会计师事务所真正做大做强的途径。

一、选取案例

信永中和会计师事务所（以下简称“信永中和”）的前身是中信会计师事务所，它产生于1981年。在1993年4月，永道国际的介入使该事务所成为中外合作的事务所，即中信永道会计师事务所。直到1999年9月1日，原有的中信永道会计师事务所宣布结业，而由原中方合伙人经营的信永中和会计师事务所正式成立。

直到2005年7月，信永中和翻开了它发展史上的重要一页，信永中和合并重组了香港何锡麟会计师行（HO&HO），并将其正式更名为信永中和（香港）会计师事务所，成为本土事务所“走出去”的先行者。

这一合并的消息传出后，在业内产生了巨大的反响。信永中和在本土事务所中无疑是名列前茅的。业内权威中注协每年会就百强会计师事务所进行排名，在包括国际四大会计师事务所在内的排名中，信永中和2004年排名第六，2005年排名第七。而香港何锡麟会计师行位居香港会计师事务所第十三位，属于中型事务所。与多数中等规模事务所一样，何锡麟会计师行遇到了发展上的瓶颈，上有大所依靠其不可比拟的实力挤占了市场份额，下要应对小所为客户提供的价格优势与灵活服务。

其实早在2002年1月，信永中和会计师事务所与何锡麟会计师行在对一致药业的审计中已经有过合作，分别担任其A股与B股的审计师，面对此前的铺垫及出于战略发展的考虑，香港何锡麟会计师行接受了信永中和的合并举措。再转到我们关注的信永中和上来，它无非是垂涎对方对B股和H股的审计资格，这一合并也许并不能为信永中和开拓开拓国际市场提供多大的推动力，但是并购何锡麟可以大大增强竞争的砝码，这次并购之后，信永中和可以同时为客户提供A股、B股和H股的审计服务，这无疑更有利于信永中和与“四大”争夺国内市场，它可以像“四大”一样通过多种服务合并定价的方式赢得竞争中关键的价格优势。

2011年3 月，作为财政部、证监会首批获准从事H 股企业审计业务的12 家内地大型会计师事务所之一，信永中和境内所首次为上市公司深圳东江环保出具H 股审计报告。

2011年7 月，信永中和将澳大利亚的Hall Chadwick会计师事务所吸收为关联所，并承诺18个月后过渡成正式成员所。在成为正式成员所后，统一更名为Shine Wing Hall Chadwick，其中文名称为“澳大利亚信永中和会计师事务所”，各地办公室前厅已全部换装了带有‘信永中和’中文标识的事务所名称。

二、研究设计

本文选取信永中和2009年――2011年三年所审计的上市公司数据作为研究样本，剔除了信永中和出具非标准审计意见的公司，确保衡量审计质量的前提一致。本文所定义的分所审计指的是当年出具审计报告的签字注册会计师是分所的职员，只要若干位签字的注册会计师不全都来自总所，我们就将其认定为分所审计。这一数据通过在中国注册会计师协会的网站上查找签字CPA的隶属关系手工收集得来。

在出具标准审计意见的前提下，我们用被审计单位的盈余管理程度来衡量分所与总所审计质量的不同，本文选取应计利润分离法对目标公司的盈余管理程度进行度量，它的核心思想是将操纵性应计从应计利润中分离出来，并以此来代替盈余管理程度，其代表模型有琼斯模型和修正的琼斯模型，修正的琼斯模型正式下文分析中所用到的模型。

三、案例分析

我们利用修正的琼斯模型计算得出2009年――2011年由信永中和所审计的上市公司的盈余管理程度，对计算结果进行统计分析，并进行t检验对其结果的显著性进行进一步的验证。

研究结果表明，信永中和2009年出具标准审计意见的上市公司共有98家，其中，由总所审计的31家，分所审计的67家，占比分别为31.6%和68.4%。总所审计的操纵性盈余远低于分所审计的操纵性盈余，分别为-0.0128和 0.0913（见表1-1）。