人力资源会计核算刍议
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[摘要] 知识经济下，人力资源是企业寻求核心竞争力、保持竞争优势的关键因素，而人力资源会计在企业运行中也发挥着越来越重要的作用。本文立足于人力资源取得与开发、使用及流失三个环节，深入探讨了人力资源会计核算问题。
[关键词] 人力资源会计 人力资源 核算
人力资源会计是通过对一定范围内人力资源进行确认、计量来报告有关人力资源信息，供企业及其他利益相关者使用以提高决策准确性的学科。人力资源会计从拥有未来盈利能力的角度向外界提供企业未来财务状况信息，从人力资源运营现状出发为内部管理者提供改善经营绩效信息。因此有别于传统会计，具有财务会计和管理会计双重属性。由于人力资源会计的灵魂在于核算，本文将人力资源会计核算作为理论视角，深入分析人力资源取得与开发、使用、流失各环节人力资源会计科目设计及账务处理问题。
一、人力资源取得与开发过程中会计核算问题
人力资源取得与开发是指企业采取一系列措施招募人力资源，加大对已有人力资源的岗前教育、岗位培训和脱产培训力度使员工达到符合其特定岗位要求的业务水平。企业通过科学设置会计科目及处理会计账务反映其间发生的各项会计业务往来。
1.企业取得与开发人力资源时会计科目设计
企业在取得与开发人力资源时必定会发生相应的成本支出，这就需要设置“人力资源投资” 账户来反映和监督其取得与开发人力资源的投资状况。该账户借方登记企业取得与开发人力资源的全部费用，贷方登记企业资本化投资的每期摊销数额。为了分别反映在人力资源取得与开发这两个方面的费用支出情况，企业应设置“人力资源投资――人力资源取得”和“人力资源投资――人力资源开发”明细账户。
人力资源取得与开发保障了企业具有初始价值并经培训开发了的人力资源逐渐沉淀为人力资产，此时设置“人力资产”账户反映人力资源获取、开发及使用对人力资产含量的影响。该账户借方登记各项人力资源活动所带来的人力资产增加值，贷方登记人力资产减少值。由于引起人力资产增减变化的因素各不相同，企业需要设置“人力资产――人力资源取得”和“人力资产――人力资源开发”账户进行分类核算。
为了核算取得与开发人力资源的计划成本与实际成本之间的差异，企业需要增设“人力资源投资成本差异”账户。其借方登记人力资源投资实际成本超过计划成本的差额，贷方登记人力资源投资实际成本低于计划成本的差额。该账户有助于企业调整其人力资源投资支出，防止投资成本超支。根据人力资源投资内容分别设置“人力资源投资成本差异――人力资源取得”“人力资源投资成本差异――人力资源开发”明细账户。
企业因取得、开发人力资源与相关单位或个人发生的结算关系应由“应付账款”、“应付工资”、“现金”、“银行存款”、“固定资产累计折旧”等账户反映，这些账户根据企业取得、开发人力资源的不同支出分别设置明细账户。“应付工资”账户反映企业支付招聘人员和接受在职培训员工工资的会计业务。企业培训员工岗位操作技术就会使用机器设备，而机器设备的磨损费用就通过“固定资产累计折旧”账户来反映。企业可按不同单位或个人分别设置这些账户的二级明细账户来具体反映其与每一单位或个人账款结算情况。
企业取得与开发了具有岗位胜任力的员工，而员工将其胜任力显现在工作绩效上却是一个缓慢的过程，因此人力资源取得与开发成本支出的受益期超过一年以上，应予以资本化，并进行分期摊销。故企业需设置属资产类的“人力资产待摊费用”账户。该账户是“人力资源投资”账户的备抵调整账户，借方登记已经支付或发生的待摊费用，贷方登记应由本期负担或摊销的费用，期末余额在借方表示尚未摊销的待摊费用。按照待摊费用种类可分为“人力资产待摊费用――人力资源取得”“人力资产待摊费用――人力资源开发”账户进行分类核算。
获取与开发人力资源的各项投资支出会为企业带来人力资产增值的同时也会面临投资成本无法全部收回的威胁，因此需要设置属资产类的“人力资源投资跌价准备”账户来核算人力资源投资成本无法回收的那部分支出。该账户是“人力资源投资”的抵减账户，提取人力资源投资跌价准备时记入该账户贷方，发生投资跌价损失时记入借方，年末贷方余额为已经提取的跌价准备。该账户也可分为“人力资源投资跌价准备――人力资源取得”、“人力资源投资跌价准备――人力资源开发”这两个明细账户分类核算。
2.企业取得与开发人力资源时会计账务处理
(1)企业发生人力资源取得与开发成本时：后将其转入“人力资产”账户：
借：人力资源投资借：人力资产
贷：应付账款或应付工资等贷：人力资源投资
(2)提取待摊费用：借：制造费用或管理费用 发生投资成本摊销：借：人力资产待摊费用
贷：人力资产待摊费用贷：人力资源投资
(3)核算人力资源投资实际成本与计划成本差异时：
如果实际成本超过计划成本：如果实际成本超过计划成本：
借：人力资产借：人力资产
人力资源投资成本差异贷：人力资源投资成本差异
贷：人力资源投资 人力资源投资
(4)核算人力资源投资跌价准备：
提取投资跌价准备：借：管理费用发生投资跌价准备：借：人力资源投资跌价准备
贷：人力资源投资跌价准备贷：人力资源投资
二、人力资源使用过程中会计核算问题
人力资源作为企业拥有的一种特殊性生产资源，在使用过程中不仅会因体力、脑力耗费而带来人力资产贬值，还会因其在劳动中“干中学”而提高劳动技能。简言之，人力资源使用是一个人力资产不断耗损、老化的过程，又是一个不断累积经验而增值人力资产的过程。企业应设置以下会计科目及会计分录来反映其人力资源使用过程。
1.企业使用人力资源时会计科目设计
企业使用其人力资源必定会发生相应的费用支出，由于人力资源使用成本的受益期一般不会超过一个会计期间，企业应将其使用成本费用化，计入当期损益。而人力资源工作岗位、工作性质不同，其使用费用也不同，分别记入“生产成本”、“制造费用”“管理费用”账户。企业使用直接为生产产品提供劳务的生产工人费用应记入“生产成本”账户，使用间接为生产提供服务的员工费用记入“制造费用”账户，使用从事管理工作的管理人员费用记入“管理费用” 账户。
企业获取与开发人力资源通过改变其数量和质量增值人力资产，而使用人力资源则借助经验累积来提升人力资产。因此“人力资产”账户下可设“人力资产――人力资源使用”账户，其借方登记企业因合理使用人力资源而增值的人力资产，贷方登记因过度耗损或没有有效使用人力资源引起人力资产贬值。
企业使用人力资源除了增值人力资产，还逐渐损耗人力资产，因此需设置“人力资产累计折旧”账户反映人力资产已经磨损的价值并调整人力资产原始价值。该账户是“人力资产”的抵减账户，借方登记人力资产折旧的冲销数，贷方登记人力资产已损耗的价值，即人力资产折旧的增加数。对于生产工艺过程中使用的人力资产提取折旧应记入“制造费用”账户借方，对非生产用人力资产提取折旧记入“管理费用”账户借方，同时记入“人力资产累计折旧”账户贷方。
为了核算人力资源实际使用成本与计划成本之间的差异可以设置“人力资源使用成本差异” 账户，在借方登记企业实际使用成本超过计划成本的数额，贷方登记企业实际使用成本低于计划成本的数额。这将有助于企业合理调整使用成本，将其使用人力资源的实际成本与计划成本的差额控制在合理的范围之内。
企业使用人力资源所发生的各项费用支出应由“应付工资”“应付福利费”账户反映，借方均登记企业已经支付给员工的工资或福利费，贷方登记企业未支付的工资或福利费用。不同类型人力资源的工资和福利费用应根据其从事工作性质的不同分别记入“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”账户借方，同时记入“应付工资”、“应付福利费”贷方。
2.企业使用人力资源时会计账务处理
(1)企业发生人力资源使用成本时：借：生产成本、制造费用或管理费用
贷：应付工资或应付福利费
(2)企业计提人力资产累计折旧：企业发生人力资产累计折旧：
借：制造费用或管理费用 借：人力资产累计折旧
贷：人力资产累计折旧 贷：人力资产
(3)核算人力资源使用实际成本与计划成本差异：
当实际使用成本超过计划成本时：当实际使用成本低于计划成本时：
借：人力资产借：人力资产
―人力资源使用―人力资源使用
人力资源使用成本差异贷：人力资源使用成本差异
贷：生产成本、制造费用或管理费用生产成本、制造费用或管理费用
三、人力资源流失时会计核算问题
人力资源是具有趋利性和潜在流动性倾向的群体，会在竞争中寻求更好的发展机会，流向更能实现其价值的地域，因此企业要设置会计科目反映人力资源流动性倾向对企业的极大影响。
1.企业人力资源流失时会计科目设计
企业高效运行离不开高绩效的人力资源，而他们往往因稀缺性而更具流动性，高绩效人力资源的流失致使企业运行速度减缓甚至出现停滞现象。企业须设置属资产类的“人力资产流失准备” 账户预先提取流失准备抵减人力资产流失带来的损失。企业以以往人力资源流失状况为依据，按经验或行业规定来分期计提流失准备。提取流失准备时应记入该账户贷方，当人力资源流失时在借方登记来注销确认损失，年末贷方余额为已经提取的流失准备。
职工流失既会导致企业损失惨重，又会因员工支付违约金等费用使企业获取一部分额外收入，企业设置“人力资产损益” 账户来核算职工因退休、离职、死亡等原因脱离企业而带来的人力资产损益。该账户是损益类账户，借方登记人力资源流失带来的损失，贷方登记人力资源流失带来的收益，期末将余额转入“本年利润” 账户后应无余额。
职工非正常退出企业会导致企业因支付补偿金、未能摊销完投资成本而支出一大笔费用，这就要将因员工死亡而无法摊销的成本支出反映在“营业外支出――人力资源非常损失”账户上。当员工死亡而退出企业时将应摊而未摊销完的成本记入其借方，期末将余额转入“本年利润”账户，同时记入该账户贷方，结转后账户无余额。员工离职退出企业，企业支付给员工的补偿费用应反映在“管理费用”账户，企业支付离职员工补偿费用时记入其借方，期末将余额转入“本年利润”账户，同时记入该账户贷方，结转后账户无余额。
企业因员工擅自离职收到员工支付的违约金及对方单位给予的补偿费应该记入“营业外收入――人力资源流动成本”账户。该账户属损益类账户，反映和监督员工离职所需付出的流动成本。当员工支付离职成本时记入其贷方，期末将余额转入“本年利润”账户，同时记入该账户借方，结转后账户无余额。
2.企业人力资源流动时会计账务处理
(1)员工退休正常退出企业，人力资源投资成本已经摊销完毕：借：人力资产待摊费用
贷：人力资产
(2)员工死亡退出企业时：借：人力资产待摊费用
营业外支出――人力资源非常损失
贷：人力资产
(3)员工提前离职退出企业，并由员工支付离职成本：借：人力资产待摊费用
其他应收款或现金
贷：营业外收入――人力资源流动成本
人力资产
将账户余额借或贷登记在“人力资产损益” 账户，作为本次人力资源退出的损失或收益。
(4)员工提前离职退出企业，并由企业支付补偿金：借：人力资产待摊费用
管理费用
贷：人力资产
现金或银行存款
同上其余额借或贷登记在“人力资产损益” 账户。
(5)员工未流失时计提流失准备：借：管理费用员工发生流失时：借：人力资产流失准备
贷：人力资产流失准备贷：人力资产
到目前为止，人力资源会计在理论上仍未形成完整的学科体系，在实践中也阻力重重，关键原因在于遇到人力资源会计核算这一难点问题。由此看来，只有在人力资源取得与开发、使用及流失环节科学设置人力资源会计科目及处理会计账务，才能在实践中全面推进人力资源会计。
参考文献：
[1]张文贤:人力资源会计研究[M].中国财政经济出版社,2002
[2]夏洁曾显斌:新型人力资源会计体系探索[J].商场现代化,2007（2）
[3]耿莉萍王治军:知识经济时代人力资源会计研究[J].商场现代化,2007（5）