分析程序的重要性及其应用研究*

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摘要：1978年审计准则委员会(ASB)颁布了审计准则第56号，第一次提出分析程序的概念，并授权在计划审计阶段和总体复核阶段执行分析程序。随后众多学者对分析程序进行了广泛而又深入的研究。本文在简单介绍分析程序的实施步骤的基础上，通过对国外研究文献的梳理，总结了影响分析程序实施的因素，以期提高审计人员准确运用分析程序的能力。

关键词：分析程序确定预期值确定可容忍差异设定假设评价审计证据

一、分析程序的重要性及实施步骤

（ 一 ）分析程序在现代风险导向审计中的重要性传统的审计模式往往将审计局限于财务报表本身，但随着上世纪90年代高科技公司、通信及能源公司的兴起，审计人员逐渐意识到不能仅将目光局限于财务报表本身，只有将企业置于不断变化的经济环境中，深入挖掘财务报表背后的东西，才能发现企业所面临的经营风险，并以此为契机控制财务风险、降低审计风险。这种企业经营风险驱动审计风险的观点，直接推动了审计模式的演进。而其后全球第一能源交易商安然公司及美国第二大电信公司世通的倒闭，进一步强化了审计人员对企业经营风险的关注，审计模式全面进入了现代风险导向审计的发展阶段。现代风险导向审计区别于早期的账项基础审计、制度基础审计和传统风险导审计的地方在于，现代风险导向审计认为重要的审计风险都是由企业经营风险所驱动的，任何影响客户实现其经营目标的潜在风险，都是审计风险的来源。因此现代风险导向审计强调全面系统的把握企业所处的商业环境、所采取的管理机制以及经营模式，将企业所面临的各项经营风险纳入到风险评估中去。这种审计模式的演进必然导致审计策略和审计技术的变化。在审计战略层面，现代风险导向审计将审计重心前移，注重对被审计单位生存能力进行分析，从宏观上把握企业面临的风险。在审计实施层面，则强调准确且广泛的使用分析程序，全面了解企业面临的宏观环境风险、经营风险、战略风险，并在实质性程序中运用分析程序帮助审计人员有效识别企业可能存在的重大错报风险，从而提升审计的效率和效果。分析程序在现代风险导向审计中所具有的重要意义就体现在，一方面，它能显著提高审计效率，将审计资源运用到最需要的地方。分析程序可以帮助审计人员了解企业的发展现状、经营环境、企业所采用的战略及未来发展的潜力，进而帮助审计人员有效识别高风险领域。另一方面，分析程序的正确运用在提高审计效率的同时，也能提高审计效果。是否能正确运用分析程序，体现着审计师的职业判断水平的高低。正确运用分析程序能帮助审计人员对重大异常的财务数据深入挖掘，尽可能降低报表存在的重大错报的可能性，提高审计质量。因此，正确运用分析程序对控制和规避审计风险、提高审计工作效率、保证审计工作质量具有重要的现实意义。但随着审计人员对分析程序的广泛应用，不合理利用分析程序所导致的弊端也越来越明显，因此有必要对如何正确使用分析程序进行探讨。

（ 二 ）分析程序的实施步骤 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价的过程。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的现象进行调查的过程。通过执行分析程序，注册会计师可以在实质性程序中获取相关、可靠的审计证据，在临近审计结束时对财务报表形成总体结论。1978年，审计准则委员会（ASB）颁布了审计准则第56号，第一次提出了分析程序的概念，并授权在计划审计阶段和总体复核阶段运用分析程序。随后众多学者对分析程序进行了广泛而又深入的研究。伴随着财务报告虚假案件的不断发生、萨班斯法案的出台、审计技术的发展以及审计方法的改革，审计人员在大量使用分析程序过程中暴露出很多不合理利用分析程序所导致的问题。对此，各国审计监管机构（ASB、IAASB、PCAOB）修订了有关分析程序的审计准则 ，我国在2006年颁布了《中国注册会计师审计准则第1313号――分析程序》，期以进一步规范注册会计师对分析程序的合理运用。从实践操作层面看，分析程序的执行可被分为四个阶段：预期值确定、可容忍差异确定、识别显著性差异并设定可能的解释假设、评价解释相关审计证据。其具体内容为：（1）审计人员通常以历史财务数据为基础，综合考虑企业的经营状况、可能面临的风险领域等非财务因素，采用趋势分析、比率分析、模型分析、回归分析等分析方法对财务报表作出相应的预期；（2）对比预期值与已记录账面金额间的差异，根据重要性水平和计划保证程度确定可接受的最大误差；（3）识别需要进一步调查的显著性差异，通过建立一系列假设（舞弊、重大错报、误差等）分析导致显著性差异存在的潜在原因；（4）根据已设定的假设寻找相关证据，分析、评估导致显著性差异存在的真正原因，验证假设的正确性、形成最终的判断。影响上述四个步骤实施的各种因素会对分析程序的执行质量产生直接影响，因此，规范分析程序实施的起点是辨别并厘清这些影响因素。

二、分析程序执行效果的影响因素

（ 一 ）预期值确定因素预期值确定是分析程序中艰难而又必不可少的环节，需要审计人员以专业的技术能力、职业怀疑态度来面对由企业的宏观环境、经营环境、内部控制、欺诈舞弊等带来的一系列风险。现有文献对影响预期值准确性的因素的研究可分为对外部因素和内部因素的研究。外部因素指的是环境的变化、审计模式的变化等客观因素，内部因素指的是审计人员行为上的偏好等主观因素。（1）外部影响因素。环境的变化给审计工作带来了极大的考验，审计人员对未来进行预测时需要在动态的商业环境背景下考虑企业可能面临的宏观环境风险、行业风险和经营风险。Biggs and Wild （1985）认为审计人员应适当的使用辅决策工具来面对环境变化导致的预测偏差。当商业环境发生变动时，从系统的角度分析问题更有助于审计人员形成一套连续、完整的思维模式，所形成预期值的准确性较简化的角度要高的多。而审计软件作为一种辅决策工具可以帮助审计人员全面、系统的把握客户的动态环境，提高加工信息的能力、识别新证据、发现管理层声明中存在的纰漏，提高预期的准确性。审计模式的变化对预期值准确性的影响是显著的。风险导向审计的提出使审计人员不再依赖于过去简单的账项分析，而是从更为宏观的战略层次来分析企业面临的经营风险。通过对加拿大四大会计师事务所中的高级审计人员进行研究，Knechel et al （2010）发现深入全面的战略系统审计（SSA）能够帮助审计人员获取更多的信息，对企业进行更准确的风险评估。同时，通过控制管理层提供的证据和证据分析方法，Wright and Berger （2011）发现当管理层提供了欺诈性的解释，采用战略系统方法更能有助于审计人员有效利用非财务信息，从宏观的角度把握管理层存在的欺诈、舞弊行为，准确预测客户存在的认定层次的重大错报风险，提高预期值的准确性。（2）内部影响因素。审计人员进行预期时通常在客户提供的内部信息与外部证据间难以抉择。部分研究表明当企业内部信息与外部证据存在矛盾时，审计人员通常认为企业内部存在欺诈、舞弊风险，从而更多的利用外部信息对企业进行分析。现代审计证据的“三方印证”理论（Bell， Peecher and Solomon， 2005）要求审计人员从企业的经营状况（EBS），管理信息媒介（MII），管理层经营陈述（MBR）三个方面收集证据并相互佐证。由于从EBS获取的审计证据属于外部证据，不容易被管理当局歪曲，将其与MII、MBR证据进行比对可以帮助审计人员发现财务报表中的重大错报风险和企业内部控制中存在的缺陷。基于审计证据的“三方印证”理论，Trotman and Wright （2012）进一步研究发现当企业内部证据（MII、MBR）存在矛盾且与外部证据（EBS）不一致时，审计人员将对企业管理层提供的证据保持应有的职业怀疑态度，警惕潜在的欺诈风险。而当企业内部的两项证据（MII、MBR）保持一致，外部证据（EBS）将不会影响审计人员对内部信息的应用。由于预期值是审计人员根据客户的状况暂估的数值，其准确性还受职业判断的主观影响。Kinney and Uecker （1982）发现审计人员在进行简单的趋势分析时，通常根据经验来调整上年金额，从而形成对今年某一账户的预期值。同时Peecher et al. （2010）还发现主管审计人员对下属审计人员的干预会影响下属人员最初的判断，并在随后的审计过程中逐步扩大其干预力度，从而使整个团队的最终判断与其偏好保持一致。

（ 二 ）可容忍差异确定因素明确预期值后的下一步就是确定可容忍差异，可容忍差异是指审计人员可接受的预期值与已记录账面金额间最大的差异。可容忍差异与重要性水平和计划保证程度有关，计划保证程度越高或重要性水平越低，可容忍差异越小，审计人员需要收集更多的审计证据尽可能多的发现报表中存在的重大错报，将重大错报风险控制在可接受的范围内。对于这一阶段的研究，Heintz （1999）发现当客户在临近审计期间修改了会计信息系统或提供了不可靠的财务信息，审计人员通常采取降低可容忍差异的方式加以应对。同时为了保留客户，审计人员通常对关键客户设置较高的可容忍差异。

（ 三 ）识别显著性差异并设定可能的解释假设因素 当明确了预期值并确定了可容忍差异，审计人员将执行分析程序的第三个阶段，即识别需要进一步调查的显著性差异，通过设定一系列假设（舞弊、重大错报、误差等）引导其收集审计证据，从而分析导致显著性差异的潜在原因。（1）影响“是否存在显著性差异”判断的因素。客户提供的未经审计的信息，审计人员的主观态度和独立性都可能会影响审计人员对是否存在显著性差异的判断。对此，Heintz （1999）发现当企业提供的数据不可靠且审计人员过多利用未经审计的信息时，审计人员对显著性差异的判断可能会产生偏差。Glover （2005）发现审计人员在对预期值与客户账面值作比较时，更希望二者没有显著性差异，同时出于成本效益、专业胜任能力等各种因素的考虑，审计人员更倾向于将精力放在那些与预期值没有显著差异的未审计的数据上，这种倾向将严重影响后续审计程序的有效运行。受经济因素、关联关系、管理层压力等各方面因素的影响，Peecher（1996）认为即使审计人员想尽可能的维持其应有的客观性、独立性，也不能不顾及潜在利益相关者的偏好。（2）影响“解释性假设”设定的因素。分析程序是一个诊断性的过程，当审计人员明确预期值与账面值之间存在显著性差异后，通常会采取设定一系列假设的方式引导后续证据的搜集。假设的准确性、合理性将影响证据搜集的效率效果。关于影响假设设定的因素，现有的研究主要从以下三个方面展开：首先，客户对设定假设的影响。Green （2004）发现当审计人员在设定假设前收到客户提供的解释时，他们将更多的依赖客户提供的解释并较少的评估其可靠性。虽然客户提供的解释不会减少相应程序执行的数量，但在一定程度上增加了审计人员对客户的信心，即提出更多有关客户不存在错报的假设和更少有关客户存在错报的假设。但是当审计人员在收到客户解释前已经对差异进行了初步分析并设定了相应的假设，即使客户提供的解释合理，最后的评估也更多依赖于审计人员的独立判断。其次，上级审计人员的干预、团队合作以及审计人员的行业专长、经验对设定假设的影响。通过对美国九个国有大型会计师事务所中50名普通审计人员的调查，Church and Schneider （1993）发现上级审计人员会干扰下属假设的制定，当下级审计人员听取上级的意见后，他们将改变自己原有的想法、力争与上级保持一致。Ismail and Trotman （1995）发现团队合作能比个人提出更多可信合理的假设，能更具效率的识别重大错报问题。通过比较制造业行业中拥有大量经验的审计专家与拥有部分经验的非专家在分析程序中的表现，Green （2008）发现在信息搜集方面，专家的效率和集中度较一般审计人员更高，更能发现显著性差异存在的真实原因，从而设定更准确的假设。对此，O’Donnell （2002）则认为过于丰富的经验可能会影响分析问题的努力程度，即过分依赖经验判断而忽视现实环境的影响，从而使假设偏离于真实情况，影响后续的证据搜集。最后，假设的来源、数量对设定假设的影响。假设的来源通常有两种途径，继承原有的假设和设定新的假设。其中继承原有假设是指采用原有的、以前年度的假设。原有的假设为之后的附加假设的设定指明了方向，然而一旦原有假设有误，将给审计的效果带来严重影响。针对假设的数量与假设质量间的关系，Bhattacharjee and Machuga （2004）研究表明过少的假设可能会忽略各种相关因素，而过多的假设可能使审计过程过于繁琐复杂、没有重点，适当的假设数量有助于提高假设质量，从而提高审计的效率和效果。

（ 四 ）评价解释相关审计证据因素 显著性差异存在的真正原因是什么，是由错报引起的，还是由经济环境的不规律变动导致的？在第四阶段中，审计人员将根据已设定的假设寻找相关证据，分析、评估导致显著性差异存在的真正原因，验证前一步骤中提出的假设的正确性，从而形成最终判断。Green and Trotman （2003）发现审计人员往往在收集相关证据、评估假设阶段出现问题，这使其尽管设定了一系列准确的假设，但并不总能挑选出导致显著性差异的真正原因。对此，现有的文献主要从以下三方面研究了影响审计证据评价的因素。首先，假设本身对审计证据评价的影响。Asare and Wright （2003）研究发现假设的正确性对分析程序的有效执行有重要的意义。如果假设本身存在问题，后续的审计程序将受到严重影响。通常审计人员会根据相关证据适当的调整原有假设，使其更符合企业的实际情况。其次，审计人员的责任意识、时间预算、团队合作以及专业水平对审计证据评价的影响。对此，Asare （2000）研究了在收集审计证据对假设进行测试的过程中，审计人员的责任意识和时间预算对测试的范围、幅度、深度、集中度的影响。研究发现责任意识可以增加假设的测试数量，提高审计人员测试存在错报的数量、降低测试非错报的数量，而时间预算减少了测试范围和个别假设的测试数量。在团队合作以及专家的影响方面，Bedard （1998）认为团队较个人能更有效的利用相关证据作出推断，但由于存在意见不一致的因素，团队成员在处理问题时很容易产生分歧，从而影响假设评估阶段的效率。Green （2008）表明专家较一般审计人员在收集信息、评估假设阶段效率更高，所花费的时间较少。最后，审计证据的可靠性对审计证据评价的影响。通过对“六大”185名审计人员进行实验，Hirst （1994）发现证据的客观性和证明力强度在分析程序中尤为重要，客观、证明力强的审计资源价值更高，更有助于审计人员在分析程序中的判断。Glover （2005）发现审计人员倾向于分析那些表明企业的预期值和账面值不存在显著性差异的审计证据，同时过度依赖弱势有效的审计证据（如伪造的银行存款函证、发票等），偏爱“好的”结果、对证据证明力强度的不敏感可能导致审计人员丧失其应有的职业谨慎，从而使分析程序的精确程度降低。

四、结论与建议

尽管国外学者在分析程序这一领域已经有大量的研究成果，但分析程序在实际应用中依旧存在一些误区。首先，在信息不完全、认知能力有限的情况下，为了提高判断效率、减少成本，审计人员通常采取经验法则，仅凭个人直觉、经验进行审计判断，这种方式容易产生判断偏误，影响审计质量。与此同时，审计人员倾向于使用企业提供的未经审计的数据作为分析程序的出发点，这种应用方式通常会带有审计人员的主观偏见，相应降低了审计的效率和效果。其次，预期值与已记录的账面金额的差异可能是由于报表错误，也可能是由于经营环境、行业环境等外部环境因素的波动导致的，需要审计人员进行深入分析并作出相应的测试和判断。同时部分研究表明审计人员通常将分析程序应用于某一具体、单一科目，而不是从整体、汇总的角度分析问题，如果仅仅对某单一科目的的差异或波从作出孤立而非全面综合的考虑，可能会出现严重的判断偏误，后续的审计程序将很难认清波动的固有规律并发现差异存在的真实原因。最后，研究发现审计人员倾向于利用管理层的解释对某些差异或波动进行分析，然而某些不正确、误导性的解释可能会导致审计人员花费不必要的成本加以验证。同时出于成本效益原则的考虑，部分审计人员盲目利用管理层提供的未经验证的欺诈性的解释，从而得出不正确的审计结论，严重影响了审计质量。为了走出以上误区，审计人员可以采取以下措施加以应对。首先，审计人员可以使用审计软件等一系列相应的辅决策工具来应对经验法则导致的预测偏差。当商业环境发生变动时，审计软件可以帮助审计人员形成一套连续、完整的思维模式，全面、系统的把握企业所面临的动态环境，提高加工信息的能力，发现管理层声明中存在的纰漏。其次，由于管理层可能提供欺诈性的解释，审计人员应当综合利用各领域的相关信息对企业做出独立的判断，从战略系统的角度发现管理层存在的欺诈、舞弊行为，把握企业存在的认定层次的重大错报风险。

*本文系国家自然科学基金项目“会计判断过程中的伦理决策模型与应用研究”（项目编号：71272227）的阶段性成果

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