Z公司无形资产披露中的问题及对策

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[摘 要]随着市场经济的发展与社会知识产权意识的普及,无形资产在经济活动中扮演了越来越重要的作用。但目前我国企业财务报表对无形资产信息的披露,不论是表内还是表外披露现状都存在一定的不足,主要表现为缺乏决策的信息相关性。本文分析了Z公司无形资产信息披露存在的主要问题,提出了加强企业无形资产信息披露的措施。

[关键词]无形资产 披露 对策

Z公司是一家经营医药类商品、药品和器材的电子商务公司,属高科技技术企业。企业会计准则要求披露的有关无形资产信息有:各类无形资产的摊销年限;各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因;当期确认的无形资产减值准备。对土地使用权,除按照上述规定进行披露外,还应披露土地使用权的取得方式和取得成本。而在Z公司的财务报表中,资产负债表上只列有“无形资产”一个项目,反映无形资产的摊余价值,在现金流量表中仅设置了一项 “处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”,这不能反映出无形资产的变动情况,也就不能满足报表使用者对无形资产信息的需要,存在以下几个方面的缺陷。

一、无形资产披露的信息不充分

1. 未披露全部无形资产。现行会计制度规定:“由于无形资产具有很大的不确定性,为谨慎起见,只有能够确认为取得无形资产而发生的支出,才能作为无形资产入帐。否则,即使企业确实拥有某项无形资产,也不能将其本金化为无形资产入帐处理。”按照这个规定所界定的无形资产应该说是偏窄的,企业自创的无形资产,如自创商誉等没有入帐。相比之下,美国财务会计准则委员会(FASB)通过一系列公告界定的无形资产范围就很宽,包括专利权、版权、商标权、租赁权、专营权、商号权、科研及开发费用、开办费、不得竞争的协定条款、租用资产的改良支出、商誉等。

2. 明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分。如按照现行制度,Z公司自创的专利权计入成本的仅仅是在专利开发成功后为取得专利所发生的直接费用,包括法律费用和其它相关费用,作为成本主要部分的研究开发费用则在发生当期作为期间费用处理。从无形资产成本的弱对应性和虚拟性来看,商标权计入成本的包括从设计到取得过程中发生的一切费用,如商标设计费、注册费等,但这仅构成商标的名义价值,并非实际价值。

3. 无形资产帐户反映的是摊余的历史成本,不能反映无形资产的现在市场价值。而无形资产由于其特征,即使在相对较短的时期内其价值也会发生很大变化。

二、无形资产信息披露的范围存在一定的问题

笔者得出的这一结论包含三个层次:一是公司对某些无形资产披露范围的错误理解;二是信息披露的范围狭小,三是披露缺乏主动性,披露的具体类别名称不规范等。

2007年执行的《企业会计准则第6号――无形资产》规定:“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不应确认为无形资产”。然而,笔者在年报审阅中发现公司连续两年将其附注中披露的“网站销售”计入表内无形资产;因此笔者认为,Z公司对新会计准则规定的无形资产披露范围存在一定的误解。同时,在报表附注的审阅中,笔者注意到公司披露的无形资产项目主要是上文提及的权利类和技术类的几个常规项目,而对于随着知识经济的深入发展而出现的诸如人力资本、客户资本、结构性资本等知识资本的披露几乎没有,说明该行业的无形资产信息披露范围还是比较传统,显得比较狭小。再者,公司披露无形资产的名称不规范,妨碍了信息使用者的理解和决策,降低了信息的相关性。如Z公司披露的无形资产有一项是“H网络广告” 。单从名称上很难判断Z公司对其拥有的权利。主要是因为目前现行的无形资产准则和现行的企业会计制度对特殊行业没有制定标准,缺乏实际可操作性。

三、改进与建议

针对这一情况,建议可以在以下方面进行改进:

第一,从会计处理角度上。Z公司无形资产信息披露应分两个层次。第一层次是财务报表披露。第二层次是表外信息披露。

其中在第一层次即财务报表披露无形资产信息包括资产负债表、损益表和现金流量表以及一些相关的附表。资产负债表反映企业无形资产的存量信息,除了揭示无形资产原值、累计摊销值和无形资产净值之外,还要将对企业贡献有重要作用的研究开发成本和商誉的信息进行单独披露。《国际会计准则第5号―财务报表应揭示的信息》第12条要求对企业存在的商誉单独予以揭示。商誉不能独立存在,在现行制度下它只有企业在兼并拍卖时方能产生,比其他无形资产具有更大的不确定性,在会计处理上仍是难度很大,因此,如果企业存在商誉,理应在报表中单独予以披露。

按照《企业会计准则第6号――无形资产》的要求,在资产负债表中披露无形资产信息可以借鉴固定资产的披露方式,应该揭示无形资产的原值、累计摊销价值、减值累计准备金额和无形资产净值,即表上的“无形资产”项目以账户上的原始价值填列,单设一项“累计摊销”,作为“无形资产”项目的减项,两者之间的差额列在下边,作为“无形资产净值”。如果企业属于高新技术企业, 可以考虑编制无形资产明细表, 作为资产负债表的一份附表,详细列示无形资产各项目的年初数,本年增加、减少及摊销数和年末数。

在利润表中除了按现行的做法,在“其他业务利润”项目中反映无形资产使用权转让而产生的损益,在“营业外收入”中反映无形资产所有权转让收入,在“投资收益”中反映无形资产的对外投资收益以外,对于无形资产转让收益和对外投资收益较大的企业,可以在“其他业务利润”项目、“营业外收入”和“投资收益”项目下各设:“其中:无形资产使用权转让收益”、“其中:无形资产所有权转让收益”、“其中:无形资产投资收益”等明细项目。

目前,Z公司无形资产在现金流量表中的揭示仅设置了“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金” 和“构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目,这样把除长期投资以外的所有非流动资产项目合并到一起反映,根本无法看清无形资产的变动情况。笔者建议:在现金流量表中“无形资产摊销”应单独列示于主表内,而不在补充资料中,以反映当年计入成本费用的无形资产的价值。并且将“投资增加的无形资产而支付的现金”和“处置无形资产收回的现金”单独列示,目的是反映企业无形资产增减变动对企业现金流量的影响。

第二层次表外信息披露也分为附注和附表披露两部分。在附注披露部分,笔者认为,其他上市公司中已有做得比较规范的例子,Z公司可以采用和推广他们的披露模式。如详细说明各无形资产的项目及其计价依据;披露每一项无形资产的摊销期限、摊销金额和账面余额;列明本期转让的无形资产账面金额及其转让收入和本期对外投资无形资产的账面金额及其增值或减值情况;适当披露无形资产的取得方式以及抵押情况;在“研发费用”表中分别披露无形资产的研究、开发费用。

对于Z公司这样一个无形资产占很大比重的高新技术企业,还可编制一些表格作为财务报告的附表对其中的某些项目做更为详细的补充说明。如对于企业无形资产的增减变化可编制Z公司无形资产增减变动表,按无形资产的项目列示无形资产的年初数、本年增加、本年减少和年末余额;若Z公司无形资产转让和投资数额较大,可编制专门的无形资产损益表,反映无形资产的转让收入、转让成本、投资收益等财务信息,使信息使用者对公司无形资产的创利总额一目了然;为了加强无形资产的核算,如有必要Z公司还可编制无形资产开发研制成本明细表总括反映企业无形资产开发研制成本的状况。此表分别以企业无形资产的明细项目按年初余额、本年增加额、本年转出额及本年余额反映公司无形资产的开发研制成本的变动状况。

第二,Z公司无形资产的后续计量。在无形资产摊销的核算中,应分别使用寿命确定和不确定两种类型;无形资产的减值应按相应的减值准则处理;年度终了,Z公司应对无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核。

第三,对于企业人力资源的披露。据西方学者测算,20世纪初,知识资源对经济增长的贡献仅仅为5%~20% ,到 20世纪末已经达到60%~80%,随着信息高速公路的开通,预计将达到 90%。人力已成为重要的生产要素,其价格取决于人力资源对企业的贡献的质与量以及其在市场中的稀缺程度。在知识经济时代,最稀缺的资源是具备创新意识的高科技人才和具备资源配置能力的企业家。为使投资者作出正确的选择,对Z公司拥有的人力资源至少要在报表附注中予以揭示和披露。

第四,要及时规范地披露无形资产会计信息。知识经济时代使无形资产的更新速度加快,Z公司应当及时及时披露其无形资产受技术更新的影响及新开发的无形资产等方面的信息,减少依靠过时信息带来的决策风险,并采取根据无形资产的重要程度考虑缩短报告的时间间隔的灵活性报告制度。在披露过程中尽量使信息规范化、标准化、专业化。

参考文献:

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[2]文 豪 汪海粟:无形资产信息不对称问题研究.中南财经大学学报.2005(3)

[3]白福萍:现代企业无形资产的核算和披露研究[D].西北农林科技大学, 2003, 5