劳动权的税法保障
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[摘要]劳动权是关系到人民生存与发展的宪法权利。人类劳动也是财富新价值的最终来源，保障劳动权即是从根本上进行税源的保护。劳动权兼具自由权和社会权的双重属性，这决定了国家一方面应当自觉限制征税权，防止因税收的课征侵害劳动权，另一方面也应当透过税收利益的诱导，为劳动权的实现创造适当的环境。这在当前的立法中已有所体现，但对工薪所得的过高税负、劳动力维持和提高所发生的费用在税法上的忽视以及资本所得与劳动所得的税负差异在一定程度上都扭曲了劳动权的实现。因此，尤有必要具备考察劳动权的具体权利内涵及其特性，对相应的税法规则予以修正。
[关键词]劳动权；法律保障；征税权限制
[中图分类号]D912.5 [文献标识码]A [文章编号]1008-2670(2011)01―0035―07
在当前个人所得税法所列举的十一项应税所得类型中，工资薪金项目占个人所得税总收入的比重约为50％，工薪阶层构成个人所得税的最大税源，由此也引发了个人所得税“劫贫济富”还是“劫富济贫”的争议。工资薪金是劳动者劳动报酬权的重要体现，更是关涉劳动者生存与发展的物质基础，其税法待遇如何，尤其引发全社会的关注。税法如何尊重和体现作为宪法权利之一的劳动权，确保工薪阶层不至于在税课中处于不利地位，甚至税法是否能够作为促进劳动权实现的重要工具，在当前劳动力价值日益彰显的今天，显得尤为重要。为此，即有必要探讨税法的制度构建中如何保障劳动权的实现。
一、劳动的价值创造：劳动权税法保障的逻辑起点
税法重视的是足以表征纳税能力的实质的经济事实，关注的是个人在某特定时间内增加的财产所表现的负担能力。税收是从私人手中向国家无偿让渡的部分财产，是国家参与社会财产的分配与再分配。为保证私人部门维持并存需足以创造国民财富的能力，国家仅能从社会新增财富中参与部分价值的分配。因此，只有当经济活动使新的社会生产发生并实现总体经济提升而发生的新增价值的部分，才能作为课税对象。因此，为避免对社会生产力的侵害，防止“没收性”的税收产生税源绞杀的后果，国家征税仅可及于只有在市场交易中所创造的价值增加。凡属生产或生活要素，均不得纳入课税的范围。
长期以来财产被视为价值创造的唯一来源，在税法理论与实践中也更为关注对财产征税的限制。然而，财产只是一种“被动资产”或“消极资产”，只能发生价值的转移而不能自我增值。相反，具有增值能力的劳动力能够以所有者自身的劳动创造价值，是成为社会价值增加的最有力保障。劳动者本人在劳动过程中不仅创造了自我生存所需的财富，还创造大于自我生存所需财富的社会财富。也只有与人类劳动的结合，无法实现自我增值的物质资本才能形成新增的收益。在现代社会中，人类劳动的投入对价值创造的决定意义甚至远远超过了财产的投入。知识的占有、创新和配置、使用和竞争成为现代经济中创造价值的主要手段和重要途径。具有特殊的知识和专业化的人力资本成为经济增长的主要因素，它们用创造性劳动，将无法实现自我增值的物质资本通过生产经营和资本经营等各种方式进行运转，这不仅形成递增的收益，而且能使资本和劳动等生产要素投入也产生递增收益，从而使整个经济的规模收益递增，递增的收益保证着经济的长期增长。既然应以税源完整的维持作为国家征税前提和界限，财产作为价值创造的物质基础，对财产权的保障固然重要，但对劳动者个人的保障，尤其是其劳动权的保障，是对税源的根本维持与保护，对实现社会财富增加、确保国家的稳定税收，同样具有重要的意义。
有学者则认为，财产权的赋予便意味着人类具有占有和支配自己劳动成果的权利。在能够支配自己劳动成果的条件下，人们便能够维持自己的生存，才能维护自己作为人的自由和尊严。因此，限定国家对财产征税的界限，便足以保障纳税人的基本生存。但劳动权不仅保障公民获得并自主支配劳动报酬，更从根本上保障公民自由选择就业机会、保障其生命安全。尤其在当前我国生产力尚不发达的情况下，通过就业获得工资仍是大多数公民获得财产的重要手段和前提。而财产权的保障主要在于实现公民已有的财产的使用和收益，两者之间显然具有不同的价值取向，不仅公民现有财产权应受税法保护，以自身劳动获取财产的权利更应予以保护。
所得的基础在于财产的使用与劳动的消耗。由此形成了资产所得与劳动所得两大基本的应税所得的类型。具体而言，资产所得是基于私有财产权的使用、收益所取得的收入，而劳动所得则是基于劳动权、工作的施行而取得的报酬。一贯以来，私人财产被视为人类划定自身生活领域并满足自身需要的物质基础，财产权也进而被赋予维持人类生存和维护人类自由的价值意蕴而倍受推崇。在工业时代中，私人财产投资所形成的物质资本被认为是决定企业生存与发展的主要要素，是社会新价值得以创造的基础，因此，财产权的保障在立法中尤受关注，不仅在私法领域对私人财产权加以规范和调整，在税法领域更以财产权的保障形成征税的限度，由此形成了对资产所得的“半数理论”和“最适财产的课税理论”。
相比较而言，同样作为基本人权之一的劳动权，在税法上所受的重视程度远远不及财产权，对劳动所得是否与资产所得同等课税、劳动权在税法中如何予以保障一直有所忽视。劳动权对人类生存的意义绝不逊于财产权。劳动权维系生存也谋求发展，“劳动权不仅是公民获得财产的最基本途径，也是公民实现自我价值和自我完善的基本方式”。劳动作为大多数人谋生的手段，是其获得财产的最基本途径，是实现生存权的一般手段，保障劳动者劳动权的实现就在最低意义上保障了劳动者的生存。劳动权的实现确保劳动者的生存与生活，确保劳动者安全、健康地生存且有保障、有尊严的生活，并以其稳定的经济收入，从事学习、社交、旅游等活动，从而全面提高自身的素质。基于劳动权对人类生存和发展的重要意义，如何确保公民能够在自由选择职业的基础上，获得并自主支配基于劳动提供而取得的报酬，满足其生活的需要，便成为税法上同样不容忽视的问题。
二、劳动权税法保障的实现路径
劳动权的确立，既是劳动者作为个人存在的需要，在税法上亦关系个人所得税税源的维持，因此，即有必要探究劳动权的属性与权利内涵，以选择确定其税法保障的实现路径。
(一)劳动权的双重属性与税法保障的路径选择
劳动权是指依据宪法和法律的规定，具有求职愿望和劳动能力的公民为维持其生存需要，始终享有从社会平等获得职业技能、实现有偿劳动就业愿望的机会和保障及在社会经济组织中进行劳动时享有的与劳动有关的权益。劳动权的属性，一直存在自由权与社会权之争。劳动权的自由权说认为，劳动权是劳动者自我实现的权利，其目的在于排除国家对劳动权的干涉。劳动权的社会权说则认为，劳动权的实现依赖于国家提供的保护和政策扶持。上
述对劳动权属性的认识，实际上都是有失偏颇的。由于劳动力与劳动者的不可分离，具有高度的属人性，这就决定劳动力的拥有与使用属于劳动者的私域问题，基于劳动力的所有权及其使用自由所产生的劳动权自然具有自由权属性。但劳动力的使用不仅关系劳动者的生存与发展，更关系到社会的维持和存续，国家必须确保劳动力与物质资料的及时结合，并确保在此过程中劳动力拥有者的人格、人身及财产利益的得失，由此必然形成国家对劳动权的保障义务。因此，劳动权兼具自由权和社会权的双重属性。
劳动权的双重属性决定了税法保障的基本路径选择。劳动权的自由权属性决定了劳动权具有对抗国家征税权的功能，要求国家征税权不得形成对劳动权的不正当干预，确保劳动者的劳动积极性和创造性的充分展示和发挥。国家选择对劳动成果进行征税时，应当首先为个人预留维持劳动力生产和再生产的基本物资，并保证在该财产范围内，劳动者仍足以自由选择及支配所拥有的劳动力。劳动权的社会权属性则要求国家应当以税收鼓励或促成劳动权的实现，以税收利益诱导企业尊重并创造劳动权实现的条件和环境，对就业弱势群体提供必要的保护和帮助。
但劳动权的双重属性并非是完全并重的。“在现代这个崭新的历史阶段中，为确保自由权体系能够存在下去并且能够有效的发挥其自身的作用，社会权就成了对自由权的一种补充物，一种必不可缺的新的法的规范”，劳动权的社会权属性是自由权的一种补充和保障，是以自由权为基础所萌生的“类权利”。正因为如此，以国家对劳动成果的征税范围的限定，应当是劳动权税法保障的首要之义，以确保建构足够的机制，使劳动者得以不受阻碍、自由的使用劳动力并享受劳动成果。即使国家以税收为工具对劳动权实现予以保障，亦应当存在必要的限制，不宜形成对劳动权实现的过度强制。在所采取的税收措施中，应当符合目的、手段间的比例原则，仅在劳动者无法自我实现或自我实现具有严重障碍，且采取税收手段对市场与市场的侵害最小时，国家才能以税收手段干预、介入劳动权的实现。
正是劳动权的双重属性及其顺位决定了税法保障对于劳动权的实现具有尤为重要的意义。在当前政治国家与市场社会①的二元架构下，国家、社会与个人对于劳动权的实现具有不同的意义。但相较而言，劳动权实现对市场社会的依赖程度远远超过了其他权利。国家不能自行参与市场经营，这决定了它在提供就业机会和改善就业环境等方面的作用极为有限。由于劳动关系确立于市场机制运行过程中，劳动关系确立与否以及劳动关系确立后如何对劳动者进行管理和使用，其决定权均在于用人单位，这也决定了劳动权实现的主要义务主体为用人单位，而非国家。因此，国家以行政命令管理方式保证劳动权的实现，固然有其必要，但无法达致最佳效果。相反，适应市场机制的价值规律，以税收利益为’诱导，促使用人单位实施有益于劳动权实现的行为，对于劳动权的实现无疑更具有积极的意义。税法的保障更有利于确立以市场社会为主体、国家为辅的劳动权实现机制，国家尽量以税收利益的安排促使用人单位履行保障劳动权实现的义务，只有在用人单位无法达成立法的最低要求时，国家才予以介入。税法的诱导使得国家对劳动权实现的直接干预和介入有所减轻，劳动者能够在整体就业环境因税收诱导而有所改善的前提下，自主决定劳动权的行使，实现平等的就业机会，亦更符合劳动权的双重属性所决定的权利实现机制。
(二)劳动权税法保障的立法尝试
1.以税收优惠保障就业权的实现
为了保证特殊人员的就业权，尤其是劳动能力存在一定障碍的人员，国家往往规定了税收优惠措施，以增加其就业的机会。对于自主就业的人员，国家给予其直接减免税的待遇。如根据财政部、国家税务总局颁发的《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》(财税[2005]186号)和《关于延长下岗失业人员再就业有关税收政策的通知》(财税[2009]23号)的规定，对持《再就业优惠证》人员从事个体经营的，3年内按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。 ’
同时，国家为鼓励企业向在就业市场上不具有竞争力的人员提供就业机会，对吸纳上述人员就业的企业也给予一定的税收优惠。根据《企业所得税法》第30条的规定，企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除。此外，对符合条件的企业在新增加的岗位中，当年新招用持《再就业优惠证》人员，与其签订1年以上期限劳动合同并缴纳社会保险费的，3年内按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20％。
可以说，国家一方面通过直接税收优惠鼓励个人自主就业，另一方面对企业给予税收优惠鼓励其吸纳特定人员，从而保障在就业市场上处于弱势地位的人员能够获得平等的就业机会。
2.以税收优惠促进劳动安全权的实现
劳动安全权是劳动权的重要内容，是指用人单位应当避免或减少职业伤害，确保劳动者在职业劳动中的人身安全和健康。为此即要求用人单位必须提供安全、卫生的劳动条件。但对于企业而言，利润最大化是其从事经济活动的首要目标，提供安全的劳动条件和设备往往必须服从于经营活动的整体收益一成本的考虑。在满足法定的安全生产条件后，企业往往怠于采用成本更高但更有利于安全生产的设备和条件。为促进企业积极使用安全生产设备，积极采取安全性能可靠的新技术、新工艺、新设备，不断改善安全生产条件，保障本企业的安全生产，《企业所得税法》第34条专门规定，企业购置安全生产的专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
3.对社会保障费不予课税保障社会保险权的实现
为了保证劳动者在失业状态或退休状态仍能享有自我发展的物质条件，国家不仅强制企业和个人缴付社会保障费，更对所缴付的费用给予免税待遇或允许其进行税前扣除。根据《个人所得税法实施条例》第25条的规定，单位按照国家规定为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。根据财政部、国家税务总局的《关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税[2006]10号)，个人实际领(支)取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。这在很大程度上均减轻了纳税人的税收负担，使其缴付的社会保障费成为其处于未就业状态时的重要生活来源。
除在税收实体法中，通过税收优惠对劳动权的实现予以鼓励和促进，在税收程序法中则肯定在企业破产清算程序中，工资和应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用可以优先于税收
债权得以实现，作为《税收征管法》第54条税收优先权的例外。这也是在国家征税权实现中对劳动报酬权予以保障的重要表现。
三、劳动权税法保障的制度缺失
(一)工薪所得的9级累进税率加重劳动者的税收负担
根据个人所得税法的规定，个人的工资、薪金所得按其数额大小划分为5％～45％的9个等级，对每个等级分别按其相应的等级的税率计征税款。工薪所得数额越大，所适用的等级税率越高，反之，税率越低。从表面上看，工薪所得的累进税率是纳税人税收负担能力差异的结果。然而，量能课税原则并不必然要求工薪所得的累进税率，量能课税原则只是要求负担能力较高者应比负担能力较低者，按比例支出较多的税额而已，并不要求应累进地多加支付。川累进税率的设置是基于国家收入分配的考量的，目的在于将总收入在高收入和低收入者之间进行分配。但累进税率本身即意味着差别待遇，纳税人对此有着本能的抗拒心理，高额的累进税率尤其强化了压抑效率的机制，将破坏人们工作的积极性。由于工薪所得是纳税人所投入的劳动力价值的体现，劳动力价值越高，工薪所得便应当越高，这是劳动权的应有之义。在9级累进税制下，拥有较高劳动力价值的纳税人却无法取得与其劳动力投入相适应的税后所得，这也将构成对劳动权的违反。
在当前我国采用分类所得课征模式下，工薪所得的9级累进税率对工作的替代效应更加明显。以工薪所得为主要收入来源的纳税人以低收入者居多，高收入者大多以“管理、技术、投资参与分配”的所得项目作为重要的收入来源。但由于工薪所得适用9级累进税率，其最高边际税率为45％，而除生产经营所得的最高边际税率为35％外，其他以“管理、技术、投资参与分配”的所得项目的边际税率仅为20％。当高工薪所得的纳税人因累进税率的适用而导致税后收入远远低于取得相同数额的其他类型所得的纳税人时，便可能不得不放弃工作而选择闲暇或进行资产的投资。不仅如此，在以工薪所得以外的其他收入为主要来源的高收入者中，由于其收入取得的多渠道和隐蔽性，其应税所得实际游离于税收征管范围之外，尤其在当前我国税务机关征管水平有限的情况下更是如此。而以工薪所得为主要收入来源的高收入者，由于工薪所得支付的稳定性和周期性，税务机关得以掌握所有的课税资料，加上工薪所得的代扣代缴制度，其所得大多都能够足额缴纳税款。由此所决定，工薪所得的实际税收征收率也远远高于其他类型的所得。
因此，无论是现有的纳税义务的实体制度的设计还是征管能力的现状，都决定了工薪所得承担的税收负担远远高于其他所得。纳税人的劳动力价值越大，工薪所得数额越高，税收对其劳动权行使的强制便越高，不仅违背劳动自由权，更不利于劳动力的社会价值的创造。
(二)现行费用扣除制度不利于劳动力的形成与价值提升
从当前费用扣除制度来看，无论工薪所得数额如何，均只允许扣除2000元的标准扣除额，作为维持其个人及家庭的基本生活。反观其他所得的费用扣除标准，如承包、承租经营所得、个体工商户经营所得和财产转让所得，其所得取得所支出的费用均得以据实扣除。即便是劳务报酬所得、稿酬所得或特许权使用费所得，其可扣除费用的数额亦随收入的提高而有所增加。一般而言，个人所得税中的费用扣除一般包括经营费用和生计费用的扣除。有学者认为，对工薪所得而言，由于工薪所得者均为单位就业者，所在单位已经提供了必要的工作条件，因此，并无经营费用扣除的问题，而仅有生计费用的扣除。然而，劳动者在完成工作时，必然发生一定的交通、通讯等费用，这些费用亦为“工作完成所必要的条件”，但根据《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)的规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理。交通费、通讯费补贴本为劳动者因工作而发生的费用所获得的价值补偿，一旦被纳入所得课税范围，亦将大大加重劳动者的税收负担。
此外，人作为人的存在是其从事工作的前提条件，从这个意义上说，生计费用亦可视为个人从事工作所支出的“经营费用”。当前的费用扣除制度仅仅关注了个人及其扶养家属的基本生活维持所必须的费用，却忽视了在劳动力长期形成和发展过程中所必须的物质消耗。在现代社会中，劳动能力的形成需要大量的教育和培训，劳动能力越高，所需要的物质投入便越大，如健康设施和服务、在岗培训、正式组织的不同层次的教育、企业之外的各种学习计划项目以及个人及家庭根据工作机会变化而发生的迁移。劳动能力的此种物质消耗必须贯穿于劳动者的整个工作期间。除基本生活消费之外，形成和发展劳动能力的物质消耗不仅是劳动权实现的前提，更是劳动能力得以提升的重要因素。当此部分费用支出无法作为税前扣除时，一方面，将使工薪所得不得不以“非净所得”进行课税，纳税人真实的税收负担能力无法得到准确的衡量，另一方面，劳动能力高的劳动者必须适用9级累进税率而缩短与其他低收入者的收入差距，却无法扣除在劳动能力形成过程中所消耗的巨额费用，同样将形成对劳动权实现的巨大障碍。
(三)资本所得的过度优惠形成对工作自由权的干预 在当前的立法模式下，资本所得不仅边际税率远远低于工资薪金所得，更得以享受诸多的税收优惠，使得其整体的税收负担水平远远低于工薪所得。其中，个人投资买卖股票、证券投资基金所取得的差价收入可以享受免税待遇。储蓄存款利息自2008年9月起也作为免税所得。自上市公司所取得的股息和红利也能够享有减半征收的优惠。相反，工薪所得必须适用9级累进税率，却几乎无法享受任何的税收优惠。由于工作所得在当前的税制结构下必须承担更多的税收负担，对同一纳税人而言，工作与资本投资相比，将面临更高的边际税负。从社会整体来看，劳动者的劳动在创造全社会得以分享的社会财富的同时，却必须承担远远重于资本投入的税收负担，而资本投资无法创造新价值却得以保留更多的税后收益，这将产生“惩罚劳动、奖励投机”的效果，这将扭曲纳税人进入劳动市场就业和作出职业选择的决定，大大降低实体经济的生产或劳动的积极性，必然对纳税人选择工作或投机形成一定的强制，促使纳税人放弃工作转而专门从事金融资产交易，从而干预纳税人选择经济行为的自由。
四、劳动权的权利内涵与税法保障措施的选择
从根本上看，劳动权并非单一的法律概念，而是一项综合性权利，是一个包含多项权利内容的权利束，形成以自由择业权、获得就业援助权、劳动报酬权、休息权、职业培训权、职业安全权、劳动保护权、民主管理权、团结权、社会保险权、集体谈判权等一系列的具体权利。因此，劳动权既包括了物质性权利，也包括人身与人格性的权利。不同的具体权利
有着不同的价值追求，其实现方式各异，因此，也对税法保障措施的选择提出了不同的要求。
(一)物质性劳动权利的税法保障
劳动是实现生存的一般手段，劳动的客观结果是获得维持生存的劳动报酬，劳动报酬为保障劳动者及其家庭成员的生存条件提供物质基础，因此，物质性劳动权利是劳动权的应有之义，劳动报酬权、社会保险权、福利权等是其最为典型的内容。
1.劳动报酬权的税法保障
在当前大多数国家中，劳动报酬都是个人所得税的主要应税所得，这与工资、薪金的稳定支付及由此所决定征管的便利有着直接的关系。劳动报酬是指用人单位在劳动者履行了劳动义务之后，以货币形式支付给劳动者的劳动报酬，是劳动者财产的主要来源，也是劳动者生存和发展的基本物质保障。因此，劳动报酬权与财产权在税法上应当获得相同的保障。税收的课征不仅不应当侵入私有财产权的核心，形成没收的效果，更不应当过度侵入劳动权，形成对劳动能力维持和提高的绞杀性效果。劳动者在提供劳动、行使劳动权时，享有国家所提供的公共产品，其劳动报酬因此负担一定的纳税义务并无疑义。但劳动报酬既然与劳动者的生存与发展相关，仍应以私用为主，税收仅为劳动权所附带的社会义务，而不能反客为主。如税收对劳动报酬的课征，已使纳税人参与工作因无利可图而无以维续，足以削弱纳税人的劳动能力的维持与再发展，使市场上劳动力的提供已陷于停摆，则应已视为超越对劳动报酬进行征税的合理界限。因此，基于劳动报酬权的保障，税收的课征界限应当在于，在减除依法计算的成本、费用及其他负担、进行税款的缴纳后，劳动者所保留的劳动成果，仍足以弥补劳动力在工作中发生的劳动力的损耗并得以在该劳动成果的基础上得以发展并提高其劳动能力。
劳动报酬权的税法保障同时也导出劳动报酬的税负平等。有学者认为，资本所得的轻课税是基于效率的选择。由于与劳动相比资本的供给弹性较大，加上资本移动相对容易，对资本所得课以重税将会影响资本的积累和投资或驱使资本流向国外，所以相对于资本课税，劳动所得课以重税更有效率。①但从税收是为公共产品对价的观点来看，资产所得所依赖的资产维持、使用和收益取得的过程中所享受的公共基础设施、市场运作秩序等公共服务，与劳动者在提供劳动过程中所享受的就业机会与职业活动的法律保障等公共产品，两者并无实质上的差别。在收益取得中，劳动者固然需要消耗劳力与脑力，资产拥有者为维持其资产、取得收益亦必须劳心劳力。因此，资产所得与劳动所得基于所依赖的物与人的差异，在所得计算方法和费用扣除方面可以有所差异，却并不足以是资产所得与劳动所得的差别待遇得以正当化。相反，从量能课税的观点来看，资产所得较劳动或薪资所得具有更高的税收负担能力。资产本身因受财产权保障原则上不予课税，资产所得较薪资所得较为安定。薪资所得依赖个人劳动力，此可能因健康、年龄而有所恶化减少。薪资所得者须付出与其收入相对的代价，如闲暇牺牲、住居所限制、家庭照顾等。因此，劳动报酬所得即使不能享受较轻的税负，也不应当使其承担重于资产所得的税负。
2.社会保险权的税法保障
社会保险权是劳动者在年老、患病、工伤等暂时或永久丧失劳动能力和失业的情况下，从国家和社会获得社会补充和帮助以克服社会风险的权利。在现代社会环境中。工作仍是大多数劳动者获取生活来源的重要保障，如因失业、伤残、疾病或衰老等原因而丧失工作能力和机会，那么，其生活来源也必然失去保障。为此，国家一般在劳动者失去工作机会或丧失工作能力时，向劳动者支付一定的社会保障金，如退休金、失业救济金等，以保障其最低基本生活。基于生存权的保障的“最低生活费用”不课税原则，上述财产为劳动者维持生活所必需，且其资金来源于国家财政收入，因此，不应列入课税的范围。
在当前的社会保障制度下，劳动者的社会保障权的实现是由国家、用人单位和个人共同承担的。用人单位和个人各自承担一部分的社会保障费用，作为未来国家提供社会保障的资金来源。用人单位和个人所缴纳的社会保障费实际上是未来特定期间劳动者基本生活费用的预先留存或支付，是维持纳税人在丧失劳动力或失去工作机会时维持生存或抚养家庭的物质基础，因此属于“不可支配性质”的私人生活费用的范围，同样不能代表给付能力，属于“课税的”。
(二)人身与人格性劳动权利的税法保障
劳动权的理想在于确保劳动者在创造物质利益的过程中不丧失人身利益与人格利益，防止在就业过程中劳动者的人身权利与人格权利的侵害。具体而言，在劳动权所包含的人身与人格性权利包括了自由择业权、就业援助权、劳动安全权、职业培训权等。劳动权中的人身与人格性权利与作为课税对象的物质利益并无直接的关联，其权利的实现一方面在于他人对其权利的自觉尊重和侵害的避免，另一方面则在于他人创造一定的条件协助其权利的实现。因此，税法对其予以保障是以促使相关的主体的自觉作为与不作为，保证劳动者的人身与人格性权利的实现为核心的。
就自由择业权和就业援助权，其直接相关的义务主体主要是国家。其中，自由择业权是关于选择职业或其他有报酬活动的自由，即公民有权选择具体的劳动方式，有权根据自己的才能和爱好选择具体的劳动或工作。因此，税收的课征不得带有规制特定职业活动的倾向，亦不得以税收形成阻碍进入特定职业的门槛，否则即违反宪法保障职业自由的意旨。就业援助权则是社会成员所享有的、经国家积极作为予以回应的获得充分就业机会、享受适宜劳动条件和公共就业保障的权利。对此权利的实现，在国家无法自行提供就业机会时，国家有义务以税收作为宏观调控的工具采取各项促进就业的措施，以税收利益的让渡，对用人单位增加就业岗位和吸纳市场中的弱势劳动群体就业给予鼓励和支持，尽可能为全体劳动者提供更多的就业机会。
对劳动安全权和职业培训权等直接依赖于用人单位的作为与不作为的人身与人格性权利而言，尽管国家在劳动法律规范中明确规定了用人单位实现上述权利的最低标准，但不容否认的是，由于劳动者与用人单位之间的“职业从属性”或“服务从属性”的客观存在，劳动者处于相对弱势的地位，用人单位对于是否实现以及如何实现上述权利具有绝对的主导性。当用人单位基于收益一成本分析，怠于实现上述权利时，劳动者很难形成对用人单位强制。在此情况下，当国家对用人单位的行为监管不足时，劳动者的权利便将受到侵害。经济效益既然是用人单位实现劳动安全权和职业培训权的重要考虑因素，以税收利益形成对用人单位实现上述权利的行为给予一定的经济激励是促进用人单位保证人身及人格性权利实现的重要措施。在税法上，用人单位实现劳动者的劳动安全权、职业培训权等人格和人身性权利所耗费的支出，应当允许用人单位作税前扣除，在必要时，甚至可以允许其加计扣除。
五、结语
劳动权事关劳动者生存与发展，包含丰富的权利内涵。然而，税法对劳动权的关注，大多集中于就业自由权，对其他具体劳动权利则有所忽视。正因为如此，作为主要劳动成果的工薪所得在课税方面反而处于不利地位，在就业自由权、就业援助权和劳动保障权等方面，税法尽管已有所关注，但却仍有所不足，甚至成为劳动权实现的重要障碍。因此，从劳动的双重属性与多层次的权利内涵出发，探讨劳动权的不同形式的税法保障措施甚为重要。其中，劳动报酬与资本所得之间的税负应当孰轻孰重，在当前资本仍占有主导地位的经济背景下仍存在诸多的争议。劳动权的税法保障是否足以挑战资本所得轻税负的正当性，在人力资本的价值创造功能日益凸显的今天，尤其值得关注。