浅析我国会计准则制定模式:规则导向还是原则导向
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【摘要】美国安然事件暴发后，关于会计准则是采用原则导向还是规则导向的争论开始影响我国。随着经济全球化的发展，会计准则国际化成为必然趋势，我国新会计准则体系，以原则导向为基础，以规则导向为补充。本文分析了两种准则制定导向差异，认为会计准则应立足本国国情，形成一套具有本国特色的会计准则体系。
一、研究背景
美国安然事件的暴发，引发了人们对会计准则制定模式是采用原则导向还是规则导向的热议。国际上会计准则制定的基础主要有两种：一是规则导向，其典型代表是美国公认会计准则；二是原则导向，其典型代表是国际财务报告准则和英国会计准则。
随着经济全球化的发展，经济信息交流不断增加，会计准则的国际趋同就被提上了议事日程。国际会计准则委员会改组后，越来越多的经济体采用了国际财务报告准则。有此背景下，2006年2月15日，财政部了1项基本会计准则和38项具体会计准则，构成比较完整的与国际趋同的新会计准则体系。仅管原则导向对我国具有潜在的积极作用，但是我国目前采用原则导向的支撑环境还不具备。
二、文献综述
美国安然事件的暴发，关于会计准则制定模式是采用原则导向还是规则导向的争论开始影响我国会计界，大量学者进行了一系列研究，纷纷提出了对原则导向和规则导向的认识以及对我国的借鉴意义。
葛家澍、黄世忠（2002）认为以具体规则为基础的准则，其操作性较高，但容易规避。以基本原则为基础的准则，较不易被规避，但要示会计人员和注册会计师在运用准则时具有较高的专业判断能力。平涞禄等（2002）认为采用规则导向的会计准则，经济人就有了实现利益的方式，如果采用原则导向，当存在利益分歧时，只能依赖道德操守，这提高了会计职业界的法律风险。
对于我国的会计准则制定模式，众多学者和会计人员的研究结论可谓仁者见仁，智者见智。2006年，我国出台了新的会计准则体系，在我国会计准则与国际会计准则持续趋同的背景下，对我国新准则的现实选择，也存在着不同的看法。
黄德汉（2005）认为在我国“三低二弱一强”的会计环境下，会计准则模式不应是纯粹的原则导向或纯粹的规则导向，应从“以人为本”理念出发选择“弹性导向”，即富有一定“弹性”和“柔性”的规则导向。尹带平（2010）论述了我国的现实选择，立足本国国情形成了一套具有中国特色的会计理论体系，以原则导向为基础，以规则导向为补充。李绍华(2011)指出，2006年出台的新准则体系则采用了混合模式的制定思路：既有原则导向，也有规则导向。认为中国新会计准则体系制定模式应坚持以原则导向为主，规则导向为辅的会计准则混合制定模式。
三、规则导向与原则导向的对比分析
规则导向除了给出某一对象、交易或事项的会计处理或财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑原则所有可能的适用情况，并在这些情况下对原则的运用具体化为可操作的详细规则。
原则导向，是相对于规则导向的制度模式。原则导向制度模式存在以下特点：该模式仅对某一对象、交易或事项的会计处理和财务报告提出应遵循的原则，可能包括一些以原则为基础的规则。
规则导向的会计准则，通常含有大量的例外、大量的临界检验、详尽的解释和操作指南，更多地偏向于细致的会计规定。大量的例外容易造成准则内部的前后矛盾，相互抵触；大量的临界检验会使有盈余操纵动机的公司通过“交易策划”和“组织安排”进行规避，从而操纵利润；过于详尽的解释和指南，使准则对新出现的情况缺乏灵活性，同时也延误准则指南的及时性。美国的规则导向下，准则的制定应用了概念框架，但概念框架并未提供解决会计和报告问题的所有必要工具，因为概念框架在某些方面是不完善、内在不一致以及模糊的。规则导向过于详尽的准则带来的准则制定和实施的高成本，监督成本和讨价还价的成本较低，原则导向准则制定和实施的成本较低，监督成本和讨价还价的成本较高。原则导向的常常导致会计人员关注于琐碎的规则遵守而忽略的交易的实质，久而久之就会形成机械套用的氛围，弱化专业判断，可能使公司和注册会计师过分关注细节而忽略对财务报表整体公允性的判断，而原则导向会计准则促使会计人员进行职业判断，以更好反映交易的实质。
对比规则导向与原则导向的优缺点，具体见表1。
四、我国会计准则的现实选择
2006年我国了新的准则体系，初步完成了与国际会计准则的趋同，客观上接受了国际会计准则的原则导向。在新准则公布之后又陆续出台了准则的应用指南和解释公告。新会计准则体系立足于我国实际情况和会计准则国际趋同的潮流，坚持“以原则导向为基础，以规则导向为补充”，形成了一套具有中国特色的会计理论体系。
1.以原则导向为基础
在原则主导下的会计信息将更接近经济事件的内在本质。在经济业务不断推陈出新的今天，为可能用规则描述全部的事项，而只能用原则概括事件的共同特征。规则具有滞后性，要使准则跟上经济的发展步伐，就只能用原则去加以前瞻性的概括。新会计准则体系坚持以原则导向为基础符合经济发展的需要，顺应历史的发展潮流。
2.以规则导向为补充
在新准则公布之后又陆续出台了企业会计准则的应用指南和解释公告，用以指导会计实践工作的开展；另外还成立了紧急问题小组，以应对准则应用中的特殊情况。这是因为，我国仍处于经济转型时期，市场经济还处于初级阶段，资本市场尚未成熟，证券市场还不完善，市场监管体系还未建立起来，因此整个大环境尚不足以支持完全以原则为基础的会计准则的顺畅运行。同时，我国会计从业者的素质普遍较低，进行专业性判断的水平还有待提高，如果不在应用指南中对概括性的原则辅以必要的规则解释，执行的困难与偏差就会较大。我国上市公司的操纵利润的动机非常强，同时我国现在的监督机制还很不健全，下层的监督力量很容易受到利益集团的冲击而失去作用。
综上所述，规则导向与原则导向各有优劣，虽然采用原则导向是未来发展趋势，也应结合本国国情，决定计准则的制定选用原则导向还是规则导向或是两者兼用，从而形成一套具有本国特色的、适应经济发展的的会计理论体系。
参考文献
[1]葛家澍,黄世忠.安然事件的反思——对安然公司会计审计问题的剖析[J].会计研究,2002(2).
[2]平涞禄,刘峰,雷科罗.后安然时代的会计准则：原则导向还是规则导向[J].会计研究,2003(5).
[3]黄德汉.基于中国经济环境下的会计准则模式抉择——由美国会计准则变异态势思考中国会计准则的取向[J].中央财经大学学报,2005(4).
[4]尹带平.会计准则制定的规则导向与原则导向浅析[J].中国管理信息化,2010(20).
[5]李绍华.对新会计准则体系制定模式导向的透视[J].经济研究导刊,2011.