向滥用税收协定说不

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巴巴多斯，东加勒比海的一个岛国，国土面积431平方公里，和北京市海淀区差不多大。这样一个小国，却已经成为中国重要的外资来源地。早在2000年，巴巴多斯就和我国在签署了《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。尽管很多人对巴巴多斯这个弹丸小国不屑一顾，但是该协定却成为一些别有用心的跨国避税者竞相利用的宠儿!

揭穿股东的“伪”巴巴多斯的居民身份

从一则公开案例说起。2003年3月，新疆乙公司与乌鲁木齐市丙公司共同出资成立液化天然气生产和销售的甲公司。注册资金8亿元人民币，其中乙公司为主要投资方，出资7.8亿，占注册资金的97.5％，丙公司出资2，000万元，占2.5％。2006年7月，乙公司、丙公司与注册于巴巴多斯的丁公司签署了合资协议，丁公司通过向乙公司购买其在甲公司部分股份的方式参股甲公司。丁公司支付给乙公司3380万美元，取得甲公司33.32％的股份。此次股权转让后，甲公司的股权结构为：乙公司占64.18％，丙公司占2.5％，丁公司占33.32％合资协议签署27天后，投资三方签署增资协议，乙公司增加投资2.66亿元人民币(即乙公司出售其股权所得3380万美元)。增资后，甲公司的注册资本变更为10.66亿人民币，各公司相应持股比例再次发生变化。其中：乙公司占73.13％、丙公司占1.88％、丁公司占24.99％。2007年6月，丁公司决定将其所持有的甲公司24.99％的股权以4596.8万美元的价格转让给乙公司，并与乙公司签署了股权转让协议，由乙公司支付丁公司股权转让款4596.8万美元。至此，丁公司从2006年6月与中方签订3380万美元的投资协议到2007年6月转让股权撤出投资(均向中方同一家公司买卖股份)，仅一年的时间取得收益1217万美元。

在为转让股权所得款项汇出境外开具售付汇证明时，付款单位代收款方丁公司向主管税务机关提出要求开具不征税证明。理由是：根据中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产收益”的规定，该笔股权转让款4596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到自治区国税局。能否对丁公司股权转让所得课税取决于丁公司到底是不是真正的巴巴多斯居民。于是，国税机关围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题开展了调查，发现了种种疑点。

质疑1：丁公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订投资合资协议，而投入的资金又是从开曼群岛开户的银行汇入中国的。该公司投资仅一年就将股份转让，并转让收益高达1217万美元，折合人民币9272万元，收益率36％，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的，该股权交易很可能不具有“合理商业目的”。

质疑2：丁公司专门向国税机关提供了由中国驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民企业。但该证明文件只提到丁公司是按巴巴多斯法律注册的，证明该法律的签署人是真实的。同时丁公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件，证明丁公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业，成立日期为2006年5月10日，公司地址位于巴巴多斯某某大街某某花园。但公司登记的三位董事都是美国籍，家庭住址均为美国某某州某某镇某某街某某号。不妨可以这样理解，三个美国居民自然人注册了巴巴多斯丁公司，这样的公司即使注册地址在巴巴多斯，其实际管理机构也未必在该国。

质疑3：丁公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题。

根据中巴税收协定，此项发生在我国的股权转让收益我国没有征税权，征税权在巴方。在丁公司是否构成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情况下，付款方(股权回购公司)多次催促税务部门尽快答复是否征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，新疆国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议，对股权转让款先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分的款项，余额部分待丁公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对丁公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定，另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆国税局汇报并通过新疆税局向税务总局报告。税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认丁公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华投资活动中的所得应按国内法规定处理。2008年7月完成了该项9163728元税款的入库工作。至此，此项工作顺利结束。

由于这个案例非常典型，中国官方特意在2008年12月30日《国家税务总局关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处理滥用税收协定案例的通知》(国税函[200811076号)向全国进行推广。

堵住转让股权仅在单方缔约雷课税的协定漏洞

乌鲁木齐这则反避税成功案例的发生。是基于投资者想利用中国巴巴多斯税收协定第十二条对财产收益的规定避税。按照该条规定，巴巴多斯居民转让位于中国的不动产取得的收益，可以在中国征税。转让巴巴多斯企业在中国的常设机构营业财产部分的动产，或者巴巴多斯居民在中国从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构(单独或者随同整个企业)或者固定基地取得的收益，可以在中国征税。巴巴多斯企业转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅在巴巴多斯征税。巴巴多斯居民转让上述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在巴巴多斯征税。也就是说，如果巴巴多斯居民转让其所持有的中国境内企业股权，只能由巴巴多斯税务当局对其课税。但是，巴巴多斯和中国签署双边税收协定的目的在于避免双重征税和防范偷漏税，绝不是要给某个纳税人滥用协定漏洞提供避税借口，税收协定的优惠待遇只能给与缔约国双方真正的居民。

为了避免跨国投资者利用中国巴巴多斯协定第十二条以及其他类似条款避税，2010年2月10日，中国和巴巴多斯正式签署《中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》。对于议定书的文本内容，国家税务总局以国税函[2010]88号文件正式对外。其中，最重要的修改就是

针对财产收益条款的协定。

按照议定书第五条的约定，协定的原第十三条第四款被删除。并且，在协定第十三条中增加下列规定作为第四款、第五款和第六款，这三款条文分别是；

“四、缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果该股份价值的50％(不含)以上直接或间接来自位于缔约国另一方的不动产，可以在该缔约国另一方征税。

五、缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司资本中的股份、参股或其他权利取得的收益，如果取得该收益的人在转让行为前12个月的任何时间内，曾经直接或间接参与拥有该公司至少25％的资本，可以在该缔约国另一方征税。

六、转让以上各款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。”

如果我们将上述条款具体到一个巴巴多斯居民的身上，就可以将其“演绎”为这样的规定：巴巴多斯居民转让股份取得的收益，如果该股份价值的50％(不含)以上直接或间接来自位于中国的不动产，可以在该中国征税。巴巴多斯居民转让其在中国居民公司资本中的股份、参股或其他权利取得的收益，如果取得该收益的人在转让行为前12个月的任何时间内，曾经直接或间接参与拥有该公司至少25％的资本，可以在中国征税。巴巴多斯居民转让以上各款(包括本次并未修改的协定第十三条第一、二、三款和本次增力Ⅱ的第四、五款)所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在巴巴多斯征税。

如果中国和巴巴多斯之间没有税收协定，按照中国国内税法，中国税务当局对于巴巴多斯居民转让其持有的中国境内公司股权有权课税，具体征税办法可以参考国税函[2009]698号文。但是，由于中国税法实行税收协定优先’依据修改前的协定，对巴巴多斯居民转让中国境内企业股权，中方放弃课税权，仅由巴巴多斯政府课税。修改后，中国政府对有关股权转让，不再一味放弃课税，而是对两种具体情形行驶“可征税权”并依据国内税法具体实施。这样就在一定程度上堵住了滥用两国税收协定中居民身份避税的漏洞。

虽然国家税务总局尚未对中国和巴巴多斯新税收议定书新条出解释，但是实际工作中很可能会延续《国家税务总局关于执行内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排第二议定书有关问题的通知》(国税函[2008]685号)给出的判断标准。比如，关于公司财产主要由不动产所组成的判定问题，议定书第五条第四款有关股份持有人转让公司股份行为前三年内公司财产至少50％曾经为不动产的规定，很可能执行时按纳税年度终了时的账面数据进行判定。再比如，关于转让公司股份或其他权益的税收处理问题，议定书第五条第五款有关凡巴巴多斯居民转让其在中国居民公司中的股份或其他权益取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接拥有上述中国居民公司25％以上的资本，中国就有权按相关税收法律法规的规定予以征税。

与时俱进的双边税收协定

我们注意到，两国税收协定的这次修改一方面兼顾了与中国国内在2008年开始实施的新企业所得税法及其实施条例之间的协调，另一方面也还是在于斩断避税之手。防止税收协定被滥用。中国和巴巴多斯税收协定的修改，不仅仅体现在上面讲到的第十三条的修改，重要的修改还有：

1　修改了协定在中国适用的税种范围，协定适用于中国的个人所得税和企业所得税。这个理由很简单，原协定中在中国适用的“外商投资企业和外国企业所得税”已经被取消，代之以新的“企业所得税”。

2　增加了“实际管理机构”的居民判定标准。议定书将“缔约国一方居民”定义为按照该缔约国法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人。这也是和我国的新企业所得税法向适应，对于并非依据缔约国一方法律设立，但是实际管理机构在缔约国一方境内的企业，也可认定为缔约国一方居民。

3　修正了股息支付国的预提税标准。按照协定原来的规定，中国居民公司分配给巴巴多斯居民的股息，都可以享受按照5％的协定税率扣缴预提所得税。修改后，这个优惠税率范围被大大限制。对于中国居民企业分配给巴巴多斯居民的股息，只有在股息的受益所有人是巴巴多斯公司(议定书规定不能是巴巴多斯的合伙企业)，并且该巴巴多斯公司直接拥有支付股息的中国公司至少25％资本的情况下，才可以享受5％的优惠税率。除此之外，协定税率都限制为10％，已经和我国国内税法的实际税率保持一致。对于这里涉及的“受益所有人”的判断，可以参考国税函[2009]601号文。

4　授权缔约国一方实施反避税。议定书规定，本协定并不妨碍缔约国一方实施其旨在防止逃税和避税的国内法律规定，但以其不导致与本协定冲突的税收为限。这就意味着中国税务当局可以依据企业所得税法的一般反避税条款，对滥用税收协定的行为进行打击。

5　中国股东从巴巴多斯取得的股息红利可以实行间接抵免所得税。议定书规定，从巴巴多斯取得的所得是巴巴多斯居民公司支付给中国居民公司的股息，并且该中国居民公司直接或间接拥有支付股息公司股份不少于20％的，该项抵免应考虑支付该股息公司就其所得缴纳的巴巴多斯税收。这个规定其实也是和中国新企业所得税法及其实施条例以及财税[2009]125号文的规定保持一致。

6　修改信息交换(情报交换)规则。按照修改后的协定第二十六条第一款要求，缔约国双方主管当局应交换与执行本协定的规定相关的信息，或与执行缔约国双方或其地方当局征收的各种税收的国内法律相关的信息，以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限。信息交换不受第一条和第二条的限制(笔者注，指的是协定的第一条和第二条)。按照修改后的协定第二十六条第二款要求，缔约国一方根据第一款收到的任何信息，应和根据该国国内法所获得的信息一样作密件处理，仅应告知与第一款所指税种有关的评估、征收、执行、或上诉裁决有关的人员或当局(包括法院和行政部门)及其监督部门。上述人员或当局应仅为上述目的使用该信息，但可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中披露有关信息。按照修改后的协定第二十六条第三款要求，第一款和第二款的规定在任何情况下不应被理解为缔约国一方有以下义务：(一)采取与该缔约国一方或缔约国另一方法律和行政惯例相违背的行政措施；(二)提供按照该缔约国一方或缔约国另一方法律或正常行政渠道不能得到的信息；(三)提供泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的信息，或者泄露会违反公共政策(公共秩序)的信息。按照修改后的协定第二十六条第四款要求，如果缔约国一方根据本条请求信息，缔约国另一方应使用其信息收集手段取得所请求的信息，即使缔约国另一方可能并不因其税务目的需要该信息。前句所确定的义务受第三款的限制，但是这些限制在任何情况下不应理解为允许缔约国一方仅因该信息没有国内利益而拒绝提供。按照修改后的协定第二十六条第五款要求，第三款的规定在任何情况下不应理解为允许缔约国一方仅因信息由银行、其他金融机构、指定代表人、人或受托人所持有，或因信息与人的所有权益有关，而拒绝提供。