业绩核算是商业银行业绩评价之本

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长期以来，我国国有商业银行一直沿袭与行政机构相匹配的薪酬激励机制。尽管近年来逐步引入了绩效评价的因素，但在具体操作上仍以职务而非绩效作为薪酬激励的主要依据，这种作法的弊病是显而易见的。薪酬激励机制改革要以银行绩效评价为基础，这一直是商业银行内部管理的一个薄弱环节，也是一个难点。其主要原因是商业银行缺少一套部门业绩核算体系，从而使得绩效评价失于依托。部门业绩核算体系的滞后，约束了业绩评价体系的发展，使得银行的薪酬改革无法深入，不得不掺入许多平均主义的因素，这对银行核心竞争力产生了一定的负面影响。因此，尽快建立部门业绩核算体系是目前我国商业银行评价机制改革的关键。

构建产品业绩核算体系是解决部门业绩核算的现实途径

我国商业银行的业务管理模式，主要是以分区域为主，在这种管理模式下，不同层级、不同区域分支机构的内设部门存在较大差异。而部门业绩是下级对应部门业绩的汇总，由于国内商业银行不同层级机构设置不对应，部门业绩的纵向汇总问题无法解决，使得部门业绩核算这一问题难以攻克。

产品业绩核算的引入为解决这一问题提供了可行路径。由于银行的产品设置不受组织机构差异的影响，如果以产品业绩核算为主线，在不同层级汇总生成产品业绩，然后再根据部门的产品经营职责，就可以生成部门的业绩报告，部门业绩核算的问题可以得到较好的解决。（见图1）

解决主要问题

产品业绩核算体系是在现有分机构核算基础上构建的一套更为精细化的核算体系，涉及到银行资产负债、收入支出的各个方面。从实践角度看，需要重点研究以下几个方面。

确定产品业绩核算的整体核算框架

对产品业绩进行核算，需要以产品分类为标准，将银行的内部核算与管理全部细化到所有金融产品。这涉及到银行管理的方方面面，具体来说，产品业绩核算主要通过五条主线实现：一是通过内部资金转移价格衡量资产业务的资金成本、负债业务的内部收益以及资金营运的利差，准确反映相关产品的机会成本和收益。二是通过提取资产（主要是信贷资产）的质量分类数据及相应损失率计提风险成本。三是通过合理的分摊基数和客观的分摊方法将分部门的成本分摊到产品，准确反映产品的费用成本。四是提取各产品的利息收支、中间业务收入、汇兑损益、衍生产品交易损益、其他营业收入、营业外收入等各类关键业绩指标，最终形成不同角度的产品投入产出业绩。五是根据不同产品占用的资本成本，计算不同产品的经济增加值（EVA）。其核算具体框架见图2。

关键是确定产品分类标准

通过产品业绩核算解决部门业绩核算问题，主要是解决业绩的纵向汇总问题，因而统一的产品分类标准是产品业绩核算的关键。由于银行市场营销、信息披露和业绩评价等对产品的管理重点与数据要求不同，因而从部门业绩评价角度划分产品分类并不容易，具体而言，产品分类标准至少需要考虑以下几方面：

（1）产品分类应与部门职责相匹配。在部门业绩评价中，以能够准确核算部门业绩为目标，尽量避免部门业绩的交叉计算，建立清晰的部门与产品对应关系，对银行的内部管理效率具有非常重要的意义。特别是在业绩核算体系建立及推行初期，为从源头上减少矛盾，在设置产品分类标准时，应提前考虑部门与产品的对应关系，使对应关系简单、清晰，尽量避免同一产品归属到不同的部门；对于确实存在一种产品有多个部门经营的情况，也应本着宜简不宜繁的原则，处理产品定义问题。因此，产品分类的多少，应当不低于经营产品部门的数量，并在职责上尽量减少交叉，保证部门业绩核算准确。

（2）对属于同一部门，但业务类型不同的产品，应该单独核算。根据商业银行的业务属性，总体上可以分为资产产品、负债产品和中间业务产品。在这三类产品中，资产产品作为资金运用，从外部客户收取利息收入；负债产品作为资金来源，需要给外部客户支付利息支出；中间业务主要是非利差收入，这三类产品的核算内容与核算方式存在差异，因此，从产品核算的角度考虑，需要将这三类产品进行区分，形成更为详细的产品分类体系。

（3）对属于同一部门，但规模较大的产品，应该单独核算。无论是核算，还是评价，重要性原则都是不可缺少的。例如在国际会计准则（IAS14）相关报告中，对满足以下条件的应当设置单独的产品：该产品从客户收取的外部收入占全行所有外部收入总和的10％以上，或该产品向客户支付的外部支出占全行所有外部支出总和的10％以上，或者该产品的资产负债规模占全行所有资产负债规模总和的10％以上。在实际划分中，还可能出现以此标准划分的产品业绩之和占比较小，例如按照这一标准划分的所有产品业绩只占到全行业绩的60％，则划分的标准应进一步降低，比如可以将所有占比标准降低到7％，产品划分可进一步细化。在满足部门业绩评价的产品业绩核算中，重要性原则也应当在核算体系构建中有所体现。

（4）对属于同一部门，但客户群体存在显著差异的产品，可根据管理需要作进一步细分。例如在住房业务贷款中，个人按揭贷款和房地产开发贷款属于不同的客户群体，管理方式也存在显著差异，可以根据管理需要，进一步细分；再如机构业务存款也可根据主要客户群体分为政府存款、保险存款、特种存款和同业存款，等等。

（5）产品分类标准应当体现银行未来的发展趋势。对于纳入银行整体战略的重点业务，尽管当期规模不大，但属于银行今后发展的重点产品，例如电子银行、部分个人金融业务等银行新的业务增长点，在产品开发初期，尽管业务规模不大，资源投产较多，但由于其代表了银行业务的发展方向，符合银行的发展战略，也应纳入产品定义的范畴，以便强化对这些产品的跟踪管理。

（6）产品分类标准应与银行的科技发展水平相适应，以确保核算要素有相对准确的核算数据来源。根据产品业绩核算的整体框架，产品核算要把营业收入、费用成本、资金成本、风险成本等银行损益类数据，以及资产负债科目等业务数据，依照产品分类标准进行拆分汇总。这需要稳定、准确的数据源作支持。这些数据的获得，有些需要根据会计科目设置，保证多数产品的资产负债类数据以及损益类数据能够基本准确地按照产品分类标准进行分解归类，有些则需要通过统计方式获取。在银行短期内无法按照账户、只能按照总账数据进行分产品业绩核算的情况下，要做到这一点，产品分类标准不得不考虑到银行的会计科目设置；或者说，银行核算基础的精细度，对银行的产品分类标准形成制约。

（7）产品分类标准应体现业务可操作性。在产品业绩核算过程当中，营业费用的成本归集，要按照既定的产品分类标准进行操作，如果划分过细，前台人员往往无法保证操作质量。成本分摊中要涉及到人数、面积、业务量等大量成本动因，这些成本动因，都需要按照金融产品进行分类汇总，如果产品分类标准无法兼顾到这些相关业务操作，也会给银行产品业绩核算带来显著影响。尤其是这些数据源基本上要从银行的数据库中自动提取计算。

（8）产品划分标准的确定，需要考虑分支机构的辐射范围。由于分产品业绩核算需要将营业收入、营业成本、风险损失、营业费用等损益项目全部按照产品维度进行精细化核算，分支机构辐射范围越广，经营环境与经营水平的差异就越大，产品汇总也越复杂，产品分类标准也应越粗。

建立完善的内部资金转移价格体系

内部资金转移价格是指资金在企业各分支机构或部门（责任中心）之间转移的价格，在银行内部，尤其体现为各业务单元与资金营运部门之间资金转移的价格。各分支机构和部门成为资金交易的买卖双方，具有与外部市场价格类似的作用。由于产品业绩需要核算各产品的资金成本，内部资金转移价格就成为商业银行内部管理中需要强化的一个重要问题。针对当前国内银行业务结构和外部市场的变化，商业银行在内部资金转移价格管理上需从以下几个角度加以完善：

（1）内部资金转移价格应与市场利率建立密切的关系。由于外部货币市场的存在，商业银行可以根据货币市场利率，权衡货币市场筹措资金与存款筹资的成本，以此评价筹资部门的效率，也可以借助外部市场利率，权衡资金交易业务与贷款的收益水平，以此评价贷款部门的效率，还可以借助货币市场的资金收益水平，来衡量本行资金交易业务的效率。对于负债业务而言，由于外部市场的存在，银行可以在资金交易业务与贷款业务之间作出选择，资金交易业务与贷款业务互为机会成本。同样，对于资产业务而言，银行的资金来源既可以来源于存款，又可以来源于货币市场，存款业务与资金交易业务互为“机会收益”。在此过程中，内部资金转移价格发挥着极其重要的作用，它将负债业务、资金交易业务与贷款业务紧紧联系起来，直接反映银行价值链的联动情况，发挥衡量银行机会成本与“机会收益”的关键作用。特别是由于外部市场的存在，这一原则体现得更为突出。由于国内商业银行的利率敏感性资产已经大大提升，货币市场利率与银行利润的相关性随之增强，商业银行在制定内部资金转移价格时，应该充分关注货币市场，特别是对本行利润影响较大的货币市场利率的变化。

（2）统一定价层级。由于内部资金转移价格发挥商业银行产品定价策略的传导作用，同时对不同层级的业绩评价在资源配置、薪酬管理等方面起着至关重要的作用，商业银行应尽快上收分支机构的内部计价定价权限，把内部资金转移价格的定价权集中于总行，由总行根据内外管理环境的变化以及全行的战略决策，制定全行统一的内部资金转移价格，把总行的价格决策准确地贯彻到下级机构。

（3）推行资金的集中管理。为避免多资金池带来的资金管理问题，国内商业银行应加快推行资金集中管理，把资金从分散的、多区域的管理，逐步转变为统一的单资金池管理，这一方面可以大大降低商业银行的无效、低效成本占用，也可以从源头上减少资金管理方面的道德风险，同时可使分支机构把更多资源投向市场营销，内部资金转移价格的传导作用也可通过资金集中模式得到进一步强化。

（4）逐步细化内部资金转移价格的期限结构。由于在利率市场化的背景下，内部资金转移价格的作用，已经从原先的业绩评价功能逐步扩展为外部市场定价的主要依据之一，因此，商业银行在制定内部资金转移价格时，应充分考虑外部营销中资产负债的相应期限结构，以便于营销部门能够有相应的期限结构作参照。

对费用成本进行精细化核算

分产品业绩核算需要将营业费用成本，根据银行的产品分类标准，全部归集分摊到所有的金融产品。这需要将当前以机构作为营业费用核算与管理主体，细化到以金融产品作为核算与管理主体。

由于我国商业银行的成本核算基础较为薄弱，长期以来都是以机构作为核算对象，分产品、分部门营业费用核算体系尚处于起步阶段。因此，在构建分产品业绩核算模型中，首先需要解决营业费用归集与分摊的路径问题。

在普通工商企业的成本核算过程中，成本计算的基本方法主要有分批成本法和分步成本法。分批成本法是以某一批产品为成本计算对象，来归集费用、计算成本的一种方法；分步成本法是以产品的生产步骤为成本计算对象，来归集费用、计算成本的一种方法。分批法和分步法主要有三个区别。其一，在分批成本法中，成本是按产品作业归集的，而在分步成本法中，成本是按照生产部门归集的。其二，分批成本法有多种不同的产品或服务，它使用作业成本单来为一项特定工作归集和控制成本，而分步成本法是同质产品的大批量生产，它使用生产成本报告来为某一特定部门归集和控制成本。其三，在分批成本法中，单位成本是在工作完成后按作业量来计算的，在分步成本法中，单位成本是在每个会计期间末，通过使用约当业务量概念，按部门计算的。其中，前两点区别是分步成本法与分批成本法的最主要区别。

根据我国商业银行的核算基础与部门设置特点，我国商业银行可以在直接面对业务的物理网点层级采用分批法；而在支行以上机构可以采用分步成本法，不仅方法上更加可行，也适应了银行成本精细化管理的需要，并且运行的成本相比分批成本法也较小。因此，商业银行应当根据不同情况，采用不同的成本核算方法。

（1）网点层级的费用成本核算路径

基层网点不宜采用分步成本法，宜采用分批成本法。商业银行承担主要操作业务的物理网点（即分理处、储蓄所）与其他机构的大属性存在较大差异。物理网点基本不存在内设部门，也不存在后台部门，几乎所有成本都服务于产品营销，营业费用能够与产品建立较为直接的关系，其从事的主要业务能够按照业务量（或者基于作业的标准业务量）较为准确地衡量出来。因此，从管理效率看，在商业银行的物理网点，直接采用分批成本法的核算较为简单，可以根据分批成本法的基本原理，直接将物理网点的成本按照基于作业的标准业务量分摊成本。

（2）支行以上层级的费用成本核算路径

支行以上分支机构应采用分步成本法。当前，我国商业银行支行以上层级机构中，由于存在越来越细的内设部门划分，且有一定的后台费用，除直接面对客户的一线网点和部分市场营销部门之外，大量的上层管理机构、内部管理机构并不直接面对客户，这些机构或者部门也没有显著的产品属性。但这些成本多数具有明显的部门属性，因此有必要把许多费用成本明细项目按照成本中心先进行归集汇总，再通过成本中心向产品分配。

分步成本法要求银行按部门来归集产品或服务的成本，并把成本分配到产品上去，这有利于银行对部门的成本核算，形成部门的成本报告，可以促进部门成本管理。从深化银行成本管理的角度来看，在支行以上机构采用分步成本法，不仅能够确保银行分产品成本核算的基本准确，同时也能够带动分部门成本管理，是理想的成本核算方法。

对银行的资金成本与风险进行分产品核算

当前，银行都对贷款实现了以机构为单位的分类管理，但这些分类管理中，很多分类由于较粗，无法按照产品评价银行的风险成本，使得银行的风险成本难以衡量，资金成本也存在类似的问题。这需要将两类成本在传统分机构核算的基础上，进一步细化到产品。

需要银行的会计核算基础与科技基础相匹配

以产品为基础进行核算，比机构核算的颗粒度要更加精细。最佳方案是通过账户建立一套完整的产品核算体系，与机构核算体系并驾齐驱，形成更为精细的产品核算体系。但这需要银行具有极强的数据处理能力，对于银行海量的数据而言，目前采用这种方法的科技难度甚大，短期不具有可操作性。在银行短期内无法实现以账户为基础进行产品核算的情况下，需要有较强的会计核算基础。由于产品核算需要将所有的会计科目分解到银行的金融产品上，这需要银行的会计科目设置具有很强的产品特性，能够按科目准确地分解产品。

如果要实现银行全辖业绩汇总，需要有统一的数据仓库平台，或者标准化的信息平台。即便是以会计科目作为银行产品核算的基础，由于产品核算需要费用、资金、风险等成本以及收入等各类数据，特别是银行的分支机构众多，需要用科技处理的数据量极其庞大，如果没有很强的技术处理能力，对所有分支机构的所有金融产品进行整体管理是难以实现的。科技能力将对银行的精细化管理形成硬制约。

基于产品业绩，形成部门业绩

在产品业绩核算的基础上，根据经营部门和产品的对应关系，将产品业绩横向组合，即可形成经营性部门的业绩报告。考虑到各行部门设置的差异性，对于一个产品由不同部门分管的情况，可以将产品业绩按照一定的比例拆分到相应部门，拆分比例可以根据各个分支机构的情况自行设定，如图1所示。

部门汇总业绩=∑部门所经营的各产品业绩

在形成部门业绩之后，部门业绩评价才形成了基本的核算平台，部门业绩评价中最核心、最基础的依据得以解决，部门业绩评价才有可能取得有效进展。