套期保值会计处理浅析
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摘要:对我国新会计准则对套期保值业务进行了较为详细和深入的阐述,理论上使得我国企业在套期保值业务的处理上和国际会计准则取得了一致。并针对套期保值的会计处理及其对企业的影响进行了分析和探讨。
关键词:套期保值;会计处理;新企业会计准则
中图分类号:F275 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)29-0130-02
一、新企业会计准则下套期保值的相关规定
套期保值的会计处理是金融企业会计中比较复杂的一部分。近些年来,我国财政部会计司先后了有关套期保值的相关文件,例如《企业商品期货业务会计处理暂行规定》、《金融机构衍生金融工具交易和套期业务会计处理暂行规定(征求意见稿)》、《企业会计准则第24号――套期保值》等,这些文件都对我国会计准则中套期保值的相关会计处理进行了较为详细的规定。
通常情况下,所谓的套期保值指的是企业买进(或卖出)与现货数量相等但交易方向相反的期货合约,以期在将来某一时间通过平仓获利来抵偿因现货市场价格变动带来的实际价格风险。而会计概念中的套期保值指的是企业为规避外汇风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等,而指定一项或一项以上套期工具,使套期工具的公允价值或现金流量变动,进而预期抵消被套期项目全部或部分的公允价值或现金流量变动。
根据我国新企业会计准则第24项的规定,套期保值业务可以根据套期关系分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期三类。该项准则第四条规定,套期会计方法指的是在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵消结果计入当期损益的方法。套期会计的主要目的是为了解决套期工具和被套期项目之间在确认时间和计量属性上的不匹配,适当调整常规会计程序,对称地确认套期工具和被套期项目公允价值和现金流量变动形成的损益,以达到为风险管理者提供信息的目的。依据准则规定,企业应该持续地对套期有效性进行评价,并确保套期关系在被指定的会计期间高度有效,常用的评价方法有主要条款比较法、比率分析法和回归分析法等。
二、新准则下套期保值的会计确认与计量
新准则下企业套期保值的会计确认和计量一般可以分类为三个部分:公允价值的套期保值确认和计量、现金流量业务的套期保值确认和计量、境外经营净投资业务套期保值的确认和计量。以下我们将结合实例具体分析新准则下企业套期保值业务的会计确认和计量。
1.公允价值套期保值业务的会计确认和计量
一般情况下,公允价值套期保值业务的会计处理应该按照以下规定处理:首先,套期工具为衍生工具的,套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益;套期工具为非衍生工具的,套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。其次,被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益,同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为尚未确认的确定承诺的,该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债,相关的利得或损失应当计入当期损益。具体结合实例分析如下:
例:2009年6月1日,长江公司为规避所持有本公司纸张存货的公允价值变动风险,从期货市场购入纸浆,并与某期货商签订了一项衍生工具合同(即衍生工具B),并将其指定为2009年下半年纸张存货价格变化引起的公允价值变动风险的套期。衍生工具B的标的资产与被套期项目存货在数量、质次、价格变动和产地方面均相同。2009年6月1日,衍生工具B的公允价值为零,被套期项目纸张存货的账面价值和成本均为50万元,公允价值是60万元。2009年12月30日,衍生工具B的公允价值上涨了1万元,纸张存货的公允价值下降了1.3万元。当日,长江公司将纸张存货出售,并将衍生工具B结算。长江公司采用比率分析法来评价套期有效性,即通过比较衍生工具B和纸张存货的公允价值变动评价套期有效性。长江公司预期该套期完全有效。假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素,则长江公司的账务处理如下:
2009年6月1日,对纸张存货进行套期保值:借:被套期项目――50万(库存商品纸张存货),贷:库存商品――50万(纸张存货);(2)2009年12月30日,套期工具和被套期项目的公允价值均发生变化,并在当日出售了该存货:借:套期工具――1万(衍生工具B),贷:套期损益――1万;借:套期损益――1.3万,贷:被套期项目――2.3万(库存商品纸张存货);借:银行存款――58.7万,贷:主营业务收入――58.7万;借:主营业务成本――48.7万,贷:被套期项目――48.7万(库存商品纸张存货),借:银行存款――1万,贷:套期工具――1万(衍生工具B)。
从上面的会计处理可以看出,由于长江公司采用了套期保值策略,从而规避了存货公允价值变动风险;但由于该项套期还存在着“无效套期损益”0.3万元,从而会对长江公司当期利润总额产生0.3万元的影响。因此,从整体来看,由于长江公司对纸张存货进行了套期保值,虽然半年中该存货公允价值发生了下降,但仍有9.7万元的预期毛利额没有产生不利的影响。
2.现金流量业务的套期保值确认和计量
正常情况下,企业现金流量业务套期保值的确认和计量应该按照下列规定处理:一方面,对于套期工具利得或者损失中属于有效套期的部分,应当直接确认为所有者权益,并单列项目反映。该有效套期部分的金额,按照下列两项(套期工具自套期开始的累积利得或损失;被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额)的绝对额中较低者确定。另一方面,套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认认为所有者权益后的其他利得或损失),应当计入当期损益。具体实例分析如下:
例:2010年7月1日,黄河公司预期在2010年12月31日销售一批绿豆,数量为6万吨。为规避价格风险,黄河公司于当日与商业银行甲签订了一份衍生工具合同乙,并将该合同指定为对该预期商品销售的套期工具。衍生工具合同乙的标的资产与被套期预期商品的结算日和预期销售日均为2010年12月31日。2010年7月1日,衍生工具合同乙的公允价值为零,绿豆的预期销售价格为61.5万元。2010年12月31日,绿豆的预期销售价格下降了1.5万元,衍生工具合同乙的公允价值上涨了1.5万元。当日,黄河公司将绿豆出售,并将衍生工具合同乙结算。
由上面论述,如果黄河公司采用比率分析法评价套期有效性,并且不考虑衍生工具的时间价值、增值税等其他因素,黄河公司账务处理如下:2010年12月31日应确认衍生工具的公允价值变动。借:套期工具――1.5万(衍生工具乙),贷:资本公积――1.5万(其他资本公积)。同时,确认商品销售收入,借:银行存款――60万,贷:主营业务收入――60万。确认衍生工具乙的结算,借:银行存款――1.5万,贷:套期工具――1.5万(衍生工具乙)。将原计入资本公积的衍生工具公允价值变动转出,调整销售收入。借:资本公积――1.5万(其他资本公积),贷:主营业务收入――1.5万。
3.境外经营净投资套期保值业务的会计确认和计量
企业境外经营净投资套期保值业务的会计确认和计量类似于现金流量套期保值业务的会计处理确认和计量。具体而言,境外经营净投资套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分,应当直接确认为所有者权益并单列项目反映。处置境外经营时,上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出,计入当期损益。反之,套期工具形成的利得或损失应当转出并计入当期损益,具体实例分析如下:
例:中国A公司预计近期美元可能贬值,为避免在美国的某子公司可能承受的汇率变动损失,于2010年5月1日,卖出一份面值20万人民币的外汇期货合约,并指定对其美国某子公司年末预期净资产10万人民币进行套期保值。在签订期货合约时,中国A公司按期货价的10%缴纳了初始保证金。假设中国A公司于2010年7月31日平仓,且美国某子公司在2010年7月31日的实际净资产为10.5万人民币。相关汇率如:
中国A公司账务处理如下:2010年5月1日开仓并指定套期关系,借:套期工具――8.277万(应收美元期货合约款),贷:套期工具――8.277万(应付人民币期货合约款)。缴纳保证金处理如下,借:应收保证金――8.277万,贷:银行存款――8.277万。2010年6月30日反映套期工具公允价值变动损益,借:应收保证金――330,贷:资本公积――330。2010年7月31日反映套期工具公允价值变动损益,借:应收保证金――110,贷:资本公积――110。当日平仓并解除套期关系,借:套期工具――8.277万(应付人民币期货合约款),贷:套期工具――8.277万(应收美元期货合约款)。当日收回保证金分录为,借:银行存款――1.5717万,贷:应收保证金――1.5717万。同时结转资本公积,借:资本公积――440,贷:外币报表折算损益――440。
综合上面的分析,中国在美国的该子公司净资产因汇率的不利变化而损失462(105000×0.8255-105000×0.8211)美元,如果采用外币期汇套期保值则可以避免损失440美元。
三、套期保值相关规定对企业的影响
虽然新会计准则对企业套期保值进行了较为系统的论述和规范,较好地解决了会计实务的操作,提高了高风险业务的会计信息质量,但也存在一定的负面影响。
首先,我国套期保值会计准则的应用和实施会对企业的会计处理产生一定的影响。实务操作上,套期保值业务的处理要求企业具有较高的风险管理体系。在条件允许的情况下,企业应当指定专门的部门负责市场风险的管理,并且能够对相关金融资产的风险进行科学的评估。董事会要承担企业市场风险的监控责任,董事会应当要求企业管理者制定及定期审查监督执行市场风险管理政策、程序以及具体的操作流程。企业相关决策部门最好要能够制定适用于套期保值业务的风险管理政策和程序,成立内部审批和风险管控体系。
其次,套期保值会计准则在一定程度上也增加了有些企业利润操作的空间。具体比如说在上面的例子二中,黄河公司在采用现金流量的比率分析法进行评价套期有效性时,预期交易随后形成的1.5万元非金融资产(负债),对于原来已经直接计入所有者权益和相关利得(损失)转出时,黄河公司也可以选择计入其企业当期的损益或计入其企业的非金融资产(非金融负债)的初始价值,企业不同的选择方法对企业当期损益的影响不相同,所以说套期保值会计准则在一定程度上也增加了有些企业利润操作的空间。
再次,套期保值会计处理在执行时也难免会面临着一定难度的技术问题。企业在认定被套期项目、在确认指示的套期工具、在整体评价套期的有效性以及如何确定套期工具利得或损失中的有效套期部分时。这些问题都存在操作上的难度,会计人员在把握和控制时必须要深入理解和掌握相关文献规定,才能够从本质上理解套期保值的实质内容规定。
参考文献:
[1] 罗承全.套期保值的会计处理及对企业的影响分析[J].商业会计,2008,(12).
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[3] 夏立嵩.套期保值会计业务处理浅析[J].中国管理信息化,2009,(12)