境外所得的来源地认定以及时间和金额的确认
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随着我国企业走出去与外企来华投资的情况越来越多，国际税收已受到跨国投资企业的高度重视。企业境外所得和境内所得的划分和确认已经成为这个领域非常重要的基本课题。
境外所得，是指依法在中国境内成立或实际管理机构在中国境内的居民纳税人，在中国境外从事投资成立全资或非全资公司，或从事经营活动而有来源于中国境外的所得。
根据现行所得税法规定，判断一笔所得是属于来源于中国境内还是境外的所得，应当按照以下原则确定：
1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定
交易活动发生地，指销售货物行为发生的场所，通常是销售企业的营业机构，在送货上门的情况下为购货单位或个人的所在地，还可以是买卖双方约定的其他地点。例如，在向境外销售货物的情况下，由于输出货物的起运地在我国境内，因此属于境内所得而不是境外所得。相反，如果是境外企业向我国国内出口货物，由于输出货物的起运地在我国境外，因此属于境外所得而非境内所得。
2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定
劳务行为既包括部分工业生产活动，也包括商业服务行为，其所得以劳务行为发生地确定是来源于境内还是境外。比如，境外机构为中国境内居民提供金融保险服务，向境内居民收取保险费，则应认定为来源于中国境内的所得。
值得说明的是，销售货物所得和提供劳务所得在国际税收协定中一般都属于“营业利润范畴”。针对营业利润来源地的判定标准，国际上有常设机构标准和交易地点标准两套体系来确定一国是否对来源于本国的营业利润行使征税权，但是经合组织和联合国的税收协定范本主张采用常设机构标准，而不是交易地点标准。在常设机构标准下，一国企业通过其在另一国的常设机构进行营业所取得的利润，应在另一国被征税；而交易地点(合同签订地点)并不能成为对非居民来源于本国的营业利润行使征税权的依据。例如，一家英国居民公司根据合同向我国一家公司销售货物一批，其在我国境内设有常设机构，而且这批货物确实是通过这家常设机构销售的，但销售合同的签订地点被安排在英国伦敦。根据常设机构标准，对这笔货物的销售利润应由我国对其课税。
3.转让财产所得，需要分为三种情况
第一，不动产转让所得按照不动产所在地确定。如在中国境内投资房地产，取得的收入应为来源于境内的所得。如果是中国居民企业转让其位于美国的不动产，则该笔所得属于境外所得。
第二，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。同时如果非居民企业在中国境内设立机构、场所，并从该机构、场所转让财产给其他单位或个人的，也应认定为来源于境内的所得。
第三，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。如境外企业之间转让中国居民企业发行的股票，其取得的收益应当属于来源于中国境内的所得。
4.股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定
企业因购买被投资方的股票而产生的股息、红利，是被投资方向投资方企业支付的投资回报，应当以被投资方所在地作为所得来源地。
5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定
利息、租金和特许权使用费是企业借贷、出租和提供特许权的使用权而获得的收益，应当将负担或支付上述受益的企业或其机构、场所认定为所得来源地。
需注意，实际工作中可能会出现负担人和支付人不一致的情况，此时一般是以实际负担人为准。比如中国境内的居民企业向美国境内某公司提供专利许可使用服务，但是这家美国公司恰好在中国境内设立了一个办事处，于是就通过这个办事处代付特许权使用费，这时这笔所得仍应以实际负担人美国公司来判断，应界定为境外所得，而不是境内所得。
在此问题上，不动产的租金所得如何确定其来源地可能会产生一定争议。按照我国税法判定标准，即使是不动产的租金所得，也是按照负担或者支付租金的企业或者机构场所所在地来确定。
6.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定
除上述几类所得外，还有尚未穷尽列举的所得种类，因此税法规定其他所得的来源地，可由国务院财政、税务主管部门通过制定规章或规范性文件等方式进一步明确。
二、境外所得的确认时间
境外所得的确认时间要按照所得的具体项目分别考虑。
财税[2009]125号规定，居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
实际工作中需注意，由于境外所得计算复杂，虽然境外所得也肯定要纳入会计账簿体系统一核算，但是在进行企业所得税季度预缴申报时可以不予考虑，在汇算清缴时再一并计算申报。
按照财税[2009]125号文规定，居民企业的境外分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。例如，境内甲公司在境外设立的某分支机构的纳税年度为每年的7月1日至次年的6月30日，则在计算境内甲公司2009年度的境外所得时，其分支机构所对应的境外纳税年度应为2008年7月1日至2009年6月30日。
三、境外所得的确认金额
1.居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
一个居民企业如果存在境外所得，必须将境外所得和境内所得分开单独计算，相应地境外收入、境外支出也需要和境内收人、境内支出相互区分。但是这一规定存在比较模糊的地方。比如税法上对一些特殊费用1比如业务招待费、广告费和业务宣传费在扣除上必须遵守销售(营业收入)的一定限额比例，如果境外和境内支出中都存在业务招待费、广告费和业务宣传费，那么这些费用是合并在一起计算限额扣除标准还是在各自所配比的境外收入和境内收入对应的限额比例内扣除，没有一个明确的答案。
不妨假设某企业境外非法人分支机构取得境外营业收入1000万元，实际支出境外业务招待费5万元；同时，
该企业境内本部取得营业收入9000万元，实际支出境内业务招待费100万元。考虑到税法规定企业实际发生的业务招待费首先只能扣除其中的60％，然后还不得超过营业收入的O.5％。在不考虑营业收入限额比例的情况下，境外业务招待费最多扣除5×60％=3(万元)，境内业务招待费最多扣除100×60％=60(万元)。现在如果考虑营业收入的限额比例规定，就存在两种可能：第一种可能是境内境外的业务招待费合并计算限额，业务招待费扣除限额是(1000+9000)×0.5％=50万元，由于境内境外发生的业务招待费打六折后的合计数是3+60=63(万元)，此时只能在税前扣除50万元.可是可以扣除的50万元又如何分配给境外所得和境内所得呢?考虑到费用与收入之间的配比性，此时可以考虑，境外业务招待费按照3万元扣除，境内业务招待费按照47万元扣除，但是如果这样分配境内允许扣除的业务招待费其实已经超过了境内收入的千分之五，并不合理。第二种可能就是境内境外的业务招待费分开进行计算，境外扣除限额1000×0.5％=5(万元)，此时只允许扣除3万元。境内扣除限额9000×0.5％=45(万元)，此时只允许扣除45万元。但是我们也会发现，两者相加合计扣除的业务招待费是48万元，又没有达到整体10000×0.5％=50(万元)的扣除上限，意味着扣除不完整。因此，对于和收人挂钩的这些费用如何进行扣除，是迫切需要解决的现实问题。
2.居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
3.非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述方法计算相应的应纳税所得额。
4.在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。财税[2009]125号文仅仅提出了按照合理比例分摊的计算原则，但是没有规定合理比例的具体计算方法。笔者建议，在实际工作中，可以按照以下比例之一或者几种比例的综合比例进行分摊：资产比例、收入比例、成本和费用比例、员工人数比例，工资比例以及其他合理比例。
5.在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
虽然我国税法禁止企业将其境外营业机构亏损抵减境内盈利，但是并不禁止企业将境外营业机构的盈利弥补境内亏损。当然企业在实际执行时应当注意，境外营业机构盈利抵补境内亏损未必划算，因为一旦采用境外盈利所得弥补境内亏损，客观上就会降低抵免限额，这就需要企业对这种弥补的得失进行充分考量。