企业内部审计外包问题研究
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摘 要：内部审计外包已成为实现企业内部审计功能的一种重要形式。本文从经济学的角度对这一问题进行了分析，并指出企业在内部审计外包管理过程中需要注意的问题。
关键词：企业审计；内部审计外包；资产专用性
中图分类号：F239．45 文献标识码：A
文章编号：1000-176X(2008)10-0090-04
一、引 言
“在银行和金融服务业初涉内部审计外包之后，零售和其他行业也纷纷效仿，一发而不可收拾。1997年，财富500强公司中50%都外包了内部审计的重要组成部分。”[1]Eric2002年也提到“许多财富500强公司，包括麦当劳、惠普、时代华纳和PNC银行等都采取了外包内部审计业务的整合方法。在一些案例中这种形式在节省成本提高效益方面取得了成功。”[2]
内部审计外包的兴起，引来了喋喋不休的争论。内审外包作为内部审计功能实现的方式，是否能够达到企业的目标呢？普遍接受的观点认为，内部审计的功能是内部控制框架的一个组成部分，旨在保证内部控制的政策和程序能够得到切实的执行，从而保证具体的各种内部控制目标的实现。这些目标包括：企业经营的效率与效果，相关报告的真实与可靠，法律法规得到有效的遵守等。如果内部审计外包有助于这些目标的实现，或者说对于合理保证这些目标的实现是有益的，至少不比传统的模式差，那么我们就可以说这样的做法是可取的。
基于以上的框架，支持内部审计外包的人认为内部审计外包显然是有益的。他们认为：（1）内部审计外包可以让管理层专注于核心竞争力的发展，可以提高企业的经营效率和效果。（2）有利于企业与先进的实务保持同步，无论对哪个目标都是有益的。（3）规模经济的实现，使同样审计成本的内部审计服务质量提高或同样内部审计质量的审计成本降低。（4）可以解决国际间文化差异带来的问题，达到更好的控制效果。
持反对观点的有关人士则不这么认为，他们认为：（1）假以时日，外包业务供应商有可能对内部审计服务索要溢价，甚至漫天要价，短时的效益可能带来长久的损失。(2)外部人员无法像企业内部人员一样熟悉公司的业务，经营效率的提高可能如空中楼阁。(3)内部审计部门作为公司内部中高层管理人员的培训基地的作用将不复存在，为小利而失大局。(4)内部审计的外包将会使员工的士气受到严重影响。
作为内部审计的权威组织，IIA的观点是逐渐转变的，这在其一系列的文件中得到了明确的表述。
2002年11月21日，在一篇官方的文件中，IIA表示：“尽管IIA 相信，内部审计功能由公司的内部部门执行是最有效的，我们也认识到在某些条件下，公司从第三方获取内部审计服务也是合适的。”[3]
2003年1月13日，在给美国SEC的文件中，IIA明确表示：“由于对独立性的损害，内部审计服务不能由审计公司财务报告的同一家会计师事务所提供。”
2004年IIA再次表示，内部审计业务可由多个不同的主体提供，但仍强调了即使法律允许，考虑到其对独立性的损害，内部审计服务不能由审计公司财务报告的同一家会计师事务所提供。
2005年6月20日，IIA在一份官方文件中写道：“……内部审计多样化，给一些组织提出了这样一个问题，即如何在公司内部和外部审计资源之间寻求一种最优的均衡。”在同一份文件中，IIA提出，促进内部审计业务在协助组织达到战略目标时发挥全面积极的效用是其当前主要关注的问题。IIA还强调，只要内部审计业务由胜任的专业人士遵循国际内部审计实务准则进行，就会取得很好的效果。然而，不管内部审计的资源来自何方，对内部审计业务的监督和责任不能转移。充足的资源和具备专业胜任能力的内部审计执业人员与企业组织的整合就可以出色地完成内部审计业务。考虑到内部审计业务对于公司治理流程的重要意义，任何关于全部内部审计业务的委外提议应该得到审计委员会的同意，并要向董事会和其他治理团体报告。在这段文字的最后，IIA意味深长的写道：“不管是作为暂时的补缺还是作为长期的方案，外包可能都是为获取及时、专业内部审计服务和胜任的内部审计人员所不可或缺的方式。”[3]
二、内部审计内涵的界定
有争论，就意味着有问题。有支持，说明内部审计外包确实有它的益处；有反对，也道出内部审计外包存在缺陷。但是无论怎样，内部审计外包现象的出现和愈演愈烈，已是不能回避的现实。形式之争，可以看做是内部审计业务不断完善和发展其职能的过程，也是不断加深和拓展我们对内部审计业务理解的过程。
传统的内部审计，是一种促进以财务报告真实、公允反映为核心的内部控制运行的有效工具，是内部控制的组成部分。由于对控制的理解局限于与财务报告相关的部分，忽视了风险管理、公司治理等重要内容，内部审计的传统观点难免狭隘。随着COSO报告对内部控制框架的构建，以及IASB(内部审计准则委员会)对控制概念的拓展，突破传统的经典管理理论中对控制的理解，把控制概念贯穿于公司业务的各个组成部分，内部审计获得重新定义。1999年，IIA的内部审计定义正是在这样的背景下给出的――“内部审计是一种独立、客观的鉴证和咨询活动,其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和治理过程的有效性,帮助组织实现其目标。”
从这个定义中，我们不难理解的是：
(1)作为一种鉴证和咨询活动，内部审计已不再简单的依据其执行主体与外部审计进行概念上的界定，内部审计内涵的界定越来越侧重于其功能特性而言。
(2)内部审计功能在公司治理机制中是必不可少的一个组成部分，正成为董事会、独立董事、审计委员会等公司治理团队获取必要信息的重要途径，更多地体现在了信息沟通之中。
(3)内部审计的核心功能不是“查核”，而是公司的价值增值。内部审计在风险管理、公司经营效率提高、完成绩效评估和激励等多个方面，起着至关重要的作用，切实增加了公司的价值。正如时现指出的那样，内部审计具有“显性价值”和“隐形价值”[4]。
(4)内部审计作为一种制度安排，作用的充分发挥有赖于公司内外部的条件，有赖于其他相配套的制度安排，比如公司的股权结构、法律法规要求、文化理念等等都对内部审计造成影响。
三、内部审计外包的经济学解释
内部审计作为一种功能，实现的形式自然就包括了外包和自供两种方式。外包作为一种新的形式，受到质疑，但却无法否认其合法性。
1．规模经济与范围经济
内部审计外包促成规模经济与范围经济。市场中的预期交易成本和预期组织成本之间的比较是一体化和外包决策的总原则, 更高的外部生产效率并不是企业外包决策的考虑因素, 因为更高的外部生产效率往往会诱使企业采取收购、兼并等纵向集成的策略。事实上, 由于以下两方面的原因, 纵向集成并不能及时、有效地获得外部的更高生产效率, 更高的外部生产效率需要通过业务流程外包的方法获得。
(1) 业务流程规模经济的不平衡。企业的生产活动涉及多个业务流程, 不同的业务流程往往具有不同的规模经济性。通常, 知识、信息、技术密集型的业务流程比那些劳动密集型的业务流程具有更高的规模经济性。因此, 对于企业生产过程中所涉及的各个流程而言, 不同的流程往往具有不同的最优规模, 而企业的总体规模是由各流程的规模经济性共同决定的。在一定的技术条件下, 不同流程之间的规模存在确定的协调关系, 由于规模经济性不高的流程的存在, 当企业实现其总体最优规模时,规模经济性高的流程的优势往往难以发挥。
外包提供商可以通过向多个企业提供服务, 具有更大的规模和更高的生产效率, 从而形成外部生产成本低于内部生产成本的情形。此外, 业务流程的外包实现了相同业务流程向同一提供商的聚集, 提供商可以通过多种方式获得规模经济的好处：① 企业对业务流程的能力需求在时间维度上是不断变化的, 由于业务流程不能存储, 生产和消耗同时进行, 为了满足高峰时期的需求, 业务流程往往需要维持一个较高的能力, 而当高峰期过后, 业务流程的生产能力就不能充分利用。业务流程的提供商通过向多个企业提供服务可以平衡这种波动, 从而可以获得更高的流程能力利用率。② 当规模增大时, 提供商可以采用更细致的分工, 开发和应用更先进的生产和办公自动化技术, 提高生产效率。③ 规模的增加意味着技术创新能带来更大的收益, 因此，企业有更大的动力推动技术创新, 提高生产效率。
（2）外包供应商可以实现范围经济。目前的内部审计外包供应商，并不是专门为了内部审计外包而成立和发展的，一般而言，他们都是会计、审计相关服务领域的职业机构，比如会计师事务所、税务师事务所等。这些机构本身已经储备了大量专业服务人才，在日常的执业过程也获得了相当的经验和技能。这些技能，对职业人员而言是附属产品，但对需要内部审计服务的企业而言，则是宝贵的财富。另一个特别重要的问题是，由于审计业务的季节周期性比较强，向企业提供内部审计外包业务也有助于事务所的人力资源调配。
2．资产专用性与交易费用
Coase (1937) 首先提出了交易成本的概念，交易成本的出现是因为信息不对称和机会主义的存在。企业内部审计外包所产生的成本包括：评价供应商的成本，谈判成本，协调控制成本等等。Williamson (1991) 发展了该观点认为，专用性是交易的一个重要特征，包括资产和人力资本的专用。如果没有巨大的附加成本，具有高度专用性的产品或服务将不能用在其他交易中，而具有较低专有性的物品则可通过资源外包进行控制。
从这样的一个角度切入，内部审计外包的实质实际上就是要弄清楚，内部审计对于企业而言是否具有资产的专用性，如果有，是否具有巨大的附加成本。如果两者不能同时满足，外包就是最好的选择。
分析内部审计专用性的维度至少包括：人力资源、整合能力、业务特点等。
人力资源方面，可能的考虑包括：公司的审计资源配置如何？小规模公司可能没有能力，也没有必要去养活足够的具有专业胜任能力的内部审计人员；大的公司可能恰恰相反，内部审计人员可能恰恰是他们的财富，内部审计是他们培养中、高层管理人员的重要方式，通过内部审计，使得这些员工得到了了解公司全局和业务的机会。但由于其他的原因，大公司也可能出现暂时的人员短缺、特殊的技能需求等特殊的人力资源需求。
内部审计旨在提高经营的效率和效果，需要的专业胜任能力特殊，涉及的业务领域是企业的核心能力，那么，选择内部审计外包的形式可能性就比较小。针对公司特殊业务的审计，可能公司自身并不具备这样的能力，例如对ERP系统的审计；分支机构设置不同，内审的方式也可能不同。母子公司远隔重洋，如果需要对子公司进行一个常规性的审计，也许考虑到启动和机会成本，外包的形式或许更可取。上市公司和非上市公司内部审计资源配置由于法律约束、治理要求、信息披露等因素的影响，方式当然也存在差异。
整合能力强的公司，从外界获取审计资源的难度和成本相对较小。比如，可口可乐公司，作为一个全球公司，其整合能力很强，那么在内部审计资源的选择和利用上，就具有较强的议价能力。相反的例子是，中国目前的一家小的上市公司，如果它想通过“四大”这样的会计师事务所的专业服务，那么它的议价和整合能力可能就会处于相对的弱势状态。公司的战略是否会因为这一外包策略而锁定？外包资源是否具有垄断性？外包资源是否具备稳定供求价格机制？著名的会计学家齐默尔曼提到：“即使在市场中所发生的交易价格与在公司中发生的交易价格大致相符，这一数据也往往未能对公司中进行交易的机会成本加以反映。”[5]
四、内部审计外包的管理问题
按照著名社会学家涂尔干的观点，社会分工促成了人类社会的有机团结。从这种意义上说，内部审计外包作为一种社会分工的形式，可以看做是人类发展过程中的一个进步，毫无疑问是应当提倡和鼓励的，但这并不否认这一进程中可能出现的管理问题。
1．知识管理
著名的管理大师彼得•德鲁克提出：“传统的生产要素――土地，劳动和资本并没有消灭，但是他们已经变成次要因素了。假如存在知识，这些传统的生产要素就可以被获取，并且很容易的被获取。知识已经变成了一种效用，变成了一种用来取得社会和经济效果的新的手段。知识正在变成一种惟一富有意义的资源。”[6]
内部审计的知识创新和管理功能表现在两个方面：一方面，内部审计人员可以将组织中的信息进行证实，并进行系统化的综合传递，这是一种由隐性知识转化为显性知识的过程。例如协助成本会计系统生成可靠、相关的管理会计信息，或者内部审计人员在不断的审计实践中，将企业的实践与自身的知识相结合，形成个人知识体系，然后再将其变成企业组织可以运用的显性知识。例如，内部审计人员利用自己的知识为管理控制系统的建立提供富有建设性的指导意见。另一方面，内部审计活动在创建“学习型历史文献”[7]中也应该发挥其独特的优势。例如，对一项重大经营成功或失败的审计，形成客观公正的审计结果，作为未来公司的经营和实务赖以借鉴的有意义的资料。内部审计活动对知识管理的作用有赖于内部审计人员的知识结构以及内部审计人员与公司业务之间的融合度。内部审计人员的知识结构越完整、系统，与公司业务融合度越高，对知识创新和管理就越有利。一般而言，内部审计资源具有与公司业务融合度高的优势，外部审计资源具有知识结构完整、系统的特点。各公司应该结合其自身的需求裁定内部审计资源的配置。
2．对风险的关注
内部审计外包过程中，需要关注的风险包括法律风险、业务质量风险及其他风险等。
（1）法律风险。
遵守法律、获取利润是公司赖以生存和发展的约束条件。内部审计业务作为公司活动的一部分，必然要满足这样的约束条件。2002年的Sarbanes-Oxley 法案201节明确规定，会计师事务所同时为一家公司提供审计和非审计服务是违法的。2003年11月4日，美国证券交易委员会（SEC）宣布批准纽约证券交易所和纳斯达克证券交易所提出的上市公司治理规则，其中一条就是所有上市公司必须设立内部审计职能岗位，实质上就是对于企业内部审计外包过程的一种规制。
（2）业务质量风险。
尽管目前的内部审计外包有多种获取的方式和渠道，内部审计质量并不能单纯依靠外部市场的约束机制来实现。因此，必须认真地控制内部审计服务的质量。控制的方法包括遴选合适的服务供应商，提供适时地监控等。服务供应商的遴选需要考虑，各服务供应商的专业特长和职业操守等。会计师事务所的注册会计师、注册信息系统审计师、注册舞弊核查师、管理咨询人员都可能成为内部审计外包服务的供应商。同样是注册会计师，其专业特长也未必一样。寻求转移定价审计上的内审资源，注册税务师相对于注册会计师可能更合适，同样是“四大”，德勤在这方面具有更多的经验和特长。
（3）其他风险。
内部审计外包是一个时段内的事情，因此内部审计外包的过程，不仅要关注静态情况下，核心技术和能力的保护，也要关注动态发展的过程。翻开经济史，我们必须从INTEL 与IBM等公司的成长历程中吸收这样的经验和教训。也许今天的边缘，就是明天的核心。
五、结 语
企业内部审计外包是人类社会发展过程中不可回避的现实，是社会分工的继续。从经济学的视角来看，内部审计外包是实现规模经济和范围经济的必然选择，而交易费用和资产专用性则为内部审计外包决策提供了路径。从管理学的视角来看，知识管理和风险管理是内部审计外包过程中必须重视的问题。
参考文献：
［1］ Marshall A．Geiger, D． Jordan Lowe,Kurt Pany．The Effects of Internal Audit Outsourcing On Perceived External Auditor Independence．June 2,1999 , www．aicpa．org．
［2］ Eric J． Williams．The Impact of Globalization On Internal Auditors:The Evolution Of Internal Auditing．March 1, 2002,www．theiia．org/iia/abouttheiia/research．
［3］ IIA．IIA Position Paper on Resourcing Alternatives for the Internal Audit Function．June 20,2005,www．theiia．org．
［4］ 时现．现代企业内部审计可否外部化的问题研究［J］．审计研究，2004，（3）．
［5］ ［美］杰罗尔德•L•齐默尔曼．决策与控制会计［M］．邱寒等译，大连：东北财经大学出版社，2000．
［6］ ［美］迈克尔•德•卡雷西尔弗．价值链――运用新技术和互联网改进业绩［M］．潘勇等译，北京：经济管理出版社，2004．
［7］ 阿特•克莱那，乔治•罗斯．如何让经验成为最好的老师？［A］．知识管理［M］．杨开峰译，北京：中国人民大学出版社，1999．