浅议合并商誉
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提要 合并商誉是指合并企业的收购成本超过所取得的被合并企业净资产公允价值的差额。随着我国企业并购案的不断增加，如何对合并商誉进行处理显得愈来愈重要。本文从商誉入手，对比分析世界各国对于合并商誉的定性，以及会计处理。
关键词：商誉；合并商誉；会计处理
中图分类号：F23 文献标识码：A
一、商誉及其特征
商誉通常指企业在一定条件下，能获得高于正常投资报酬率所形成的价值。是由于企业所处的地理位置的优势，或由于经营效率高、掌握了先进技术、管理基础好、生产历史悠久、人员素质高以及广告宣传等多种原因，能比同行业其他企业获得更高的超额利润。
商誉本身有两个显著特征：一是不可辨认性。根据新会计准则，无形资产是“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，企业拥有的商标、专利权、专有技术等能加以辨认的应确认为无形资产而非商誉。商誉作为企业的一项资产，其特殊之处在于特定主体对它的独占性，使之无法从某一主体上单独分离出来，更无法脱离主体而单独存在；另一方面商誉在企业内部的形成和发展也不源于任何法定权利。企业的许多无形资产，如商标权、专利权等，都有特定的法定权利。而商誉却不同，由于无法认定其形成的实质性依据，它就不可能以合同性权利或者其他法定权利为存在基础。因此，商誉区别于无形资产。二是超额收益性。企业整体资产取得的盈利能力大于按单项取得的简单之和，因此本质上商誉是超额收益的现值。商誉存在于企业之中，看不见也摸不着，但我们仍能通过企业获取的超额收益感觉到它的存在。商誉的存在使得企业能在较长时期内获得较同行业平均盈利水平更高的利润。
二、合并商誉
一般会计理论认为，商誉分为两部分：自创商誉和合并商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中，自己创立和积累起来的能够为企业带来超额收益的无形资源。合并商誉指企业在合并过程中产生的、合并企业所支付的购买成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额。《企业会计准则第6号无形资产》明确规定：“企业自创商誉……不应确认为无形资产。”在《企业会计准则第20号企业合并》中，对非同一控制下的企业合并规定：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”
(一)世界各国对合并商誉的定性
1、合并商誉是一种永久性资产。该观点认为，合并商誉是一项可为控股公司带来未来经济收益的资产，伴随企业的发展和壮大，这种资产价值会永久地保持下去。因此，合并商誉应由控股公司以资本化形式列示于资产负债表中。据调查，这种处理方法在世界主要公司中约占11％。
2、合并商誉是一项可摊销资产。该观点认为，合并商誉作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。根据调查，这种处理方法在世界大公司中的应用程度约占59％。
3、合并商誉是一种权益抵消项目。该观点认为，合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化作为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。因此，合并商誉应直接在控股公司的股东权益中抵消。根据调查，这种处理方法在世界大公司中应用程度约占30％。
(二)合并商誉的会计处理。目前，对合并商誉的会计处理主要有两种方式：
1、可摊销资产模式。采用此模式的国家主要有美国、加拿大、日本、英国等。如美国会计原则委员会第16号意见书规定：“所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。”当购买价格低于被合并净资产的公允价值时，产生负商誉。负商誉按比例冲减所购入的非流动性资产(除可上市的长期股票和债券投资外)，直至冲减为零后仍有余额的，则作为递延贷项在不超过40年的期限内摊入各期收益。而国际会计准则第22号规定：“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在一个允许的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过20年，如果这一假定不成立，企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失。”对于负商誉，该准则规定：“如果负商誉与购买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债，那么，这一部分负商誉应在未来的损失和费用得到确认时在损益表中确认为收益；如果负商誉与那些在购买日能够可靠计量的可辨认的预计未来损失和费用无关，那么，这些负商誉应按下述方法在损益表中确认为收益：①如果负商誉不超过所取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就根据所取得的可辨认应折旧或应摊销资产的加权平均剩余年限，用系统方法确认为收益；②如果负商誉的金额超过取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就应立即确认为收益。”
2、灵活处理的模式。墨西哥、印度，以及除英国以外的欧盟国家对合并商誉的处理都采取灵活的规定，既可以将合并商誉资本化为一项可摊销资产，又可将其直接冲减控股公司的股东权益，其中瑞士还允许将合并商誉资本化为一项不可摊销的资产。如，荷兰规定合并商誉应在不超过5年的期限内摊销，若有足够理由说明商誉可合理地分摊至较长期限，可以按超过5年的期限摊销，但不得超过10年。德国的做法别具一格，允许企业合并可采用账面价值法或重估法。所谓账面价值法合并，就是子公司净资产的账面价值与母公司投资的账面价值(投资成本)相比较，产生的差额先在有关的资产负债表项目及其市场价值范围内增加或减少，将剩余的借方差额确认为商誉。至于重估价值法，是指子公司重估净资产不能超过其投资成本。这两种方法均不产生贷方差额。德国要求企业对合并引起的借方差额应在合并资产负债表中作为商誉加以反映。
三、我国关于合并商誉的处理
新会计准则已自2007年1月1日起在我国上市公司中实施，根据《企业会计准则第20号－企业合并》及《企业会计准则第6号－无形资产》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的差额，其存在无法与企业分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。从这个概念中，我们可以看出新准则对商誉重新进行的界定，包含以下几点；(1)商誉是在企业合并中产生的。投资方合并被投资方取得股权有两种情况：一是同一控制下的企
业合并取得股权，如企业集团内的企业合并；二是非同一控制下的企业合并取得股权。原准则规定的“企业自创商誉不能加以确认”在这个准则中更加明确。(2)商誉的确认是指“正商誉”，不包括负商誉。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉处理；如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的差额一负商誉，则记入当期损益。(3)商誉的确认以“公允价值”为基础。(4)商誉与企业自身不可分离，不其有可辨认性。(5)商誉不属于“无形资产”规范的内容。商誉按《企业会计准则第20号－企业合并》和《企业会计准则第33号－合并财务报表》的规定进行处理。
2006年《企业会计准则第20号一企业合并》按照参与合并的企业是否受同一方控制，将企业合并分为两种类型：一类是同一控制下的企业合并；另一类是非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并原则上要求采用权益结合法：非同一控制下的企业合并原则上则要求采用购买法。对于非同一控制下的企业合并，我国2006年会计准则规定的具体处理方法与国际财务报告准则和美国财务会计准则的规定是一致的。
2006年会计准则允许购买法和权益法同时并存，不仅与企业合并会计的国际趋势基本保持一致，而且充分兼顾到了我国现实国情：实际工作中出现的绝大部分合并实际为同一控制下的企业合并，如国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，由于合并各方并不一定完全出于自愿进行交易，合并对价不是双方讨价还价的结果，并不是公允价值，采用权益结合法以账面价值为计价基础有其合乎逻辑的基础。实务上，权益集合法因为不需要采用公允价值，不需要确认商誉，会计处理要比购买法简便，易于操作和掌握，可降低同一控制下企业合并的交易成本、减少核算工作量，这必将会推动我国上市公司的资产重组。在我国产权交易市场完全发育成熟之前，保留购买法和权益结合法并存的二元格局是现实的选择。但2006年会计准则没有对采用权益结合法规定严格的限制条件，在两种合并会计方法并存的情况下，易为企业提供了会计选择空间，影响会计信息的可比性。同时，由于使用权益结合法有利于企业粉饰业绩并易于企业进行利润操纵，在利益驱动下，实务中有可能会出现滥用权益结合法的现象，损害投资者的利益。鉴于此，建议对权益结合法的实施范围制定严格的限制条件，使上述两种方法的选用要保持互斥关系，避免企业合并会计方法的选择出现无序局面，从而降低企业操纵利润的可能性。
(作者单位：天津财经大学商学院)