刍议政府成本管理类绩效审计成本数据处理

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摘要：收付实现制下的政府会计制度给成本管理类绩效审计在审计分析上造成了障碍，其主要原因是由于成本数据的不准确以及对成本行为权责实质的忽视。本文针对成本数据的处理方式进行研究，提出相应的对策，以期为解决政府绩效审计数据归集与会计制度之间的冲突、更有利于开展绩效审计分析抛砖引玉。

关键词：政府 成本管理 绩效审计 数据处理

目前，绩效审计已在我国政府机关及行政事业类单位内审中广泛推进与开展，但主要还是以财务类绩效审计为主且呈现出多样化发展的趋势。在绩效审计开展过程中，由于政府会计预算制的特点，导致收付实现制的会计制度与绩效审计，尤其是成本管理类绩效审计中对于成本归集的要求存在诸多冲突，给绩效审计分析造成障碍，如何对会计信息做出合理处理成为绩效审计实践中亟待解决的难题。

一、政府会计制度现状

1997年预算会计改革后，明确我国政府以收付实现制为会计基础。收付实现制又称现金制或实收实付制，是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。

随着政府功能的日益复杂以及预算会计环境的重大变化，收付实现制下政府会计制度暴露出越来越多的弊端。主要体现在：一是“暂收”与“暂付”使用较为混乱，容易导致会计信息的失真；二是部分按照权责发生制需要确认的收支被忽略，导致政府财政财务信息不完整；三是资产管理的会计处理不够合理，比如分期付款、折旧、待摊费用等会计处理与权责实质不匹配；四是与政府的受托责任不符，无法从会计信息的角度准确反映政府的责任；五是与国际会计趋势脱节，不适应我国经济发展的要求。

二、国内主要研究

近几年来国内学者对于我国政府会计制度改革进行了大量的研究。一类研究主要是借鉴国外先进国家政府会计制度，进行借鉴与比较研究，如宋衍蘅、陈晓（2002）通过对主要西方国家政府会计模式的比较分析，指出了导致这些国家政府会计存在差异的根本原因及其发展趋势，并提出我国政府会计的改革方向。一类是对现有收付实现制会计制度改革的研究，如王彦、王建英、赵西卜（2009）提出我国政府会计应该构建二元结构政府会计报表要素的观点，即在政府会计中同时构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为主要基础的资产负债表要素。

目前在绩效审计的相关研究中，鲜有学者对政府绩效审计中会计财务数据的处理进行研究，尚属学界研究的空白。本文对政府绩效审计中会计财务数据处理的最突出矛盾――成本管理类绩效审计的财务数据处理进行研究，并提出解决对策。

三、成本管理类绩效审计成本归集面临的冲突

（一）“隐形成本”无法体现，成本数据信息失真

“隐形成本”是指已在当期发生，未在当期列支的有关成本。根据收付实现制的规定，这部分成本确认在实际列支的会计期间。但由于审计期限的限制，有可能造成实际列支的会计期间超出审计期限，使得成本数据收集过程中无法归集这部分成本，造成成本信息审定数失真。

（二）“分期成本”集中列支，造成成本波动增大

“分期成本”是指某成本项目在实际发生过程中分两期或多期实施，根据权责发生制原则，应分期确认成本，但收付实现制下只在支付当期一次性列支。这种做法造成了列支期成本的不正常增长，扩大了成本的波动幅度，容易误导以此为基础进行的审计分析，造成审计成本的浪费。

（三）“预付成本”提前支付，形成成本虚增

“预付成本”是指成本项目未实施，而提前预付的有关成本。由于预算制的财务体制，“预付成本”往往在会计年度结束之前发生较多。这种提前支付，会计财务列支在当期但是成本项目发生在下一会计年度，造成审计期限内成本的虚增，不利于绩效审计分析。

（四）“折旧费用”遭到忽视，成本数据不合理

“折旧费用”是指政府所拥有的固定资产按照使用情况计提的资产价值下降金额。在现有预算制的情况下，政府拥有的固定资产有的不计提折旧，或者仅仅根据最简单的折旧方法形式上进行折旧核算。这种方法使得基于固定资产投入―产出等模型的绩效审计分析，在设置相应条件时无法获取到固定资产的相关合理数据，比如寿命、资产净值、预计残值等，降低了审计分析模型的可信度。

（五）“跨期成本”简单处理，成本列支与实质不匹配

“跨期成本”是指成本项目实施跨越前后两个连续的会计年度，按照权责发生制的要求，应根据一定分配原则，核算该成本在前后会计年度应确认的成本，但根据收付实现制的原则，该成本在实际支付时列支。这就造成了成本列支的情况与成本发生实质不匹配，干扰了绩效审计分析。

（六）“错期成本”递延列支，权责信息无法反映

“错期成本”是指人为或者由于客观原因造成的延误支付，使得应在本期列支的成本费用拖延至往后某一年度列支。这在实际中时有发生，一是由于政府预算的紧张，另一方面也可能有人为原因造成的拖欠，时间较长的甚至会拖延几年。根据收付实现制原则，该成本在实际支付时列支。这种会计列支与成本权责发生不一致的情况，给审计成本数据归集的准确性造成很大障碍。

四对成本数据进行处理的必要性

从以上分析可以看出，在对基于收付实现制的政府会计制度下开展有关成本管理类的绩效审计中，对成本数据的处理是非常有必要的。一是保证了绩效审计分析数据的准确性。成本数据经过处理后，成本数据与实际成本行为更加匹配，成本数据能够更加准确地反映审计期限内成本发生的真实变化。二是提高了绩效审计分析模型的可信度。绩效审计分析模型是建立在合理的数据基础和假设条件基础上的，而数据基础和假设条件的建立都是以真实成本数据为前提，因此进行必要的数据处理保证了有关分析模型的可信度。三是更加有利于对成本管理的经济性、效率性和效果性进行综合绩效分析。

因此，笔者认为，绩效审计成本分析更加依赖于权责发生制下的成本数据。政府会计制度实行收付实现制主要是基于预算管理的考虑，但是在绩效审计成本分析过程中，收付实现制下的会计信息不利于甚至阻滞了成本分析。而权责发生制的会计信息由于其更加重视成本行为的实质，因此更加符合绩效审计成本分析的初衷，有利于其发挥应有的作用。

五、主要解决对策

在成本管理类绩效审计中解决好成本处理的难题，笔者认为仅仅在成本处理阶段采取一定的措施是不够的，应将解决措施同时前移和后置，贯彻到整个成本归集阶段，主要包括成本数据采集、成本数据处理和成本数据披露三个阶段。

（一）成本数据采集阶段

1.成本数据采集多元化，全面反映成本行为情况。基于收付实现制会计制度下进行涉及成本费用管理类绩效审计时，仅仅根据会计信息采集出的数据往往与实际管理行为存在很大出入，究其原因，一是由于收付实现制下的会计信息不包含成本行为发生的信息，而成本行为发生信息是对成本数据进行处理的主要依据；二是会计信息散乱，同一成本行为分次列支的会计信息往往彼此之间没有联系，不便于审计人员进行甄别。因此，成本数据的采集必须多元化，除了会计财务信息外，成本管理中涉及成本行为发生的信息均应该被采集，这些信息的主要来源包括成本管理台账、成本费用列支台账、成本采购合同等，有利于更加全面地反映成本行为发生的情况。

2.有针对性地根据成本数据特点确定不同成本来源。由于绩效审计成本的限制，成本数据处理阶段不可能对所有数据来源包含的全部数据信息进行采集并进行处理，这在审计实务中往往是做不到的。因此必须有针对性地根据成本数据特点确定不同的成本来源。比如对于能耗类成本，由于其成本大小主要取决于能耗用量和单价，又由于单价相对刚性，能耗用量基本决定了能耗成本。能耗用量的来源包括会计财务凭证（缴费发票）或者是成本费用列支台账，由于能耗用量是定期采集数据，而缴费发票有时存在不定期收缴的问题，因此从成本费用列支台账中采集更加准确。再如对于服务采购类成本，其成本数据的来源包括会计财务凭证或者是成本采购合同，审计实务中，审计人员发现，会计财务信息过于散乱，而且实务中采购付款往往是多笔支付，因此根据服务采购合同约定的成本进行采集更加准确和简便。

3.采取多种来源成本数据比照的方式，甄别特殊成本。对于某些特殊成本或者由于被审计对象成本信息的数据不够全面和完整，仅仅从单一来源进行数据采集部分情况下是不够的，因此，可以采取多种来源成本数据比照的方式，对特殊成本进行甄别。主要的比照方法包括：（1）金额对照法，即根据金额判断不同成本数据来源下的数据信息是否为同一信息；（2）加总对照法，即对分期支付的费用，通过会计财务信息或者费用台账数据的加总与合同金额相比并判断是否相等的方法进行对照；（3）其他要素对账法，在不用成本数据来源下可能存在成本金额无法准确匹配的情况，这就需要审计人员对不用成本数据来源下数据的各项描述要素进行匹配判断，比如列支内容、列支对象、列支时间等，并查找不匹配的原因。

（二）成本数据处理阶段

1.以权责发生实质为思路，指导成本数据处理。成本处理的主要思路，就是将收付实现制下的会计信息进行权责分析，明确成本行为发生的实际时间、成本支出情况，根据会计调整的原则，成本数据作出权责发生制化的处理。如果部分特殊成本数据，由于缺少权责分析的依据，比如缺少成本分配的依据等，无法进行准确的处理，审计人员应根据审计经验，判断其成本的重要性，对于非重要成本，可以忽略处理，对于重要成本可应用相对简单的方法，如根据时间或成本行为的重要程度等进行成本分配，而且需要与被审计对象进行充分沟通。

2.采取合理且相对简单的方法，进行成本数据处理。对于权责发生制下的会计处理，应采取合理且简单的方法，复杂的处理由于要求提供的处理依据较多，在现有条件下往往没有数据基础，需要设定更多的假设条件，而过多的假设设定，反而使这种处理的准确性下降。具体来说，对于“隐形成本”，可调整至成本发生的会计期间；对于“分期成本”和“跨期成本”，可根据一定的分配方法，比如工程量进度法、工程成本进度法等，对分期成本进行测算，将原一次性列支的成本按照测算结果分期计入各会计期间；对于“错期成本”，可根据成本行为发生的时间，将该成本调整至相应的会计年度。

3.合理运用成本数据估算手段，提高绩效审计分析模型可信程度。成本数据的处理还包括成本数据的估算调整，主要是针对政府会计中对于固定资产的折旧处理问题。在成本管理类绩效审计中，经常会对固定资产投资或者改造决策的综合绩效进行评价，发挥审计咨询作用。这类分析评价通常借助一定的分析模型，比如成本―收益分析模型、目标收益率分析模型等。这些模型中对于固定资源的变现价值、折旧期限、折旧方式和金额等都需要准确的数字。这就需要审计人员对现有几乎形同虚设的政府会计折旧进行估算调整，根据固定资产的形态特点，选择合适的折旧方式，并估算净残值，计算折旧金额等，提高以此为基础数据的审计分析模型的可信程度。

（三）成本数据披露阶段

数据采集与处理过程应在审计报告或其他补充材料中做出详细的调整说明，这种调整说明非常必要，主要是由于：一是调整披露可以规避审计风险，通过披露的手段将成本调整的有关事项说明清楚是有效避免审计风险的重要途径；二是使被审计对象能够了解审计对成本数据的调整情况，对审核后的成本有比较深入的认识，使得绩效审计分析更加被信服；三是调整说明以正式文本的形式体现，使得审计数据更加容易被保存和备查。披露阶段调整说明的主要内容应包括：被调整的成本对象、成本数据来源、成本数据采集情况、成本数据处理情况、采集数据与审核数据等。

六、结语

在收付实现制的政府会计制度下，开展成本管理类绩效审计时对成本数据的处理非常重要，这有利于绩效审计分析的基础更加准确，绩效分析模型的运用更加可信，绩效审计实务工作更加顺畅。笔者以上的研究，主要是基于成本管理类的绩效审计，但是在其他类型的政府绩效审计中，比如投资类、资产负债表类等也需要对现有收付实现制下的会计财务数据进行处理，这有待做出进一步的研究、归纳和总结。

参考文献：

1.王彦，王建英，赵西卜.政府会计中构建二元结构会计要素的研究[J].会计研究，2009，（4）.

2.刘炳江.关于政府会计权责发生制改革的若干思考[J].审计研究，2009，（2）.