公允价值取代传统计量模式探讨

开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇公允价值取代传统计量模式探讨范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！

【摘要】 随着会计计量理论的发展，计量方法也在不断改进，会计的单一计量属性受到冲击，会计学界加以探讨的计量属性也日趋增多。特别是20世纪80年代以来，随着知识经济和信息化社会的发展，企业商誉、衍生金融工具、人力资源等软体资产的确认和计量，对传统会计计量模式提出了严峻的挑战，按历史成本反映的账面价值已严重偏离了其市场价值，影响了信息使用者的正确决策。在这种情况下，更能反映会计个体经济资源价值的计量属性应运而生。这就是公允价值。公允价值计量起源于美国，目前已被越来越多的国家所采用，国际会计准则也将其作为重要的计量属性。世纪之交，我国颁布的会计准则和会计制度中也把公允价值摆到了重要位置，在经济全球化和会计国际化的背景下，全面运用公允价值已是大势所趋，因此，剖析传统计量模式的种种缺陷，对公允价值计量的理论和实务进行研究，对于完善我国的公允价值理论和方法体系，促进我国会计人员规范运用公允价值具有重要的意义。

【关键词】 计量属性； 公允价值； 历史成本； 应用

会计计量是会计信息系统的核心，是会计信息准确性的关键。财务会计主要是以定期编报会计报表的形式，为公司利益相关者提供可靠、相关的会计信息。然而，保证会计信息的可靠和相关，就需要有合理的计量模式。关于资产的会计计量以历史成本为主导的计量模式向以公允价值为主导的计量模式过渡，成为近年来国内外会计界讨论的一个热点问题。随着资本市场尤其是证券市场的迅速发展，关注企业发展并与企业有利害关系的投资者和债权人已成为一个人数众多、地域分散、流动迅速的庞大群体，这些利益相关者已不再仅仅关注企业过去和现在的经营业绩，而更关注企业真实的财务状况以及未来创造现金流量的能力。历史成本计量体系已经不能很好地满足他们的需求。另外，现实经济生活中不断涌现的一些新的经济业务与新的经营活动，也进一步加剧了历史成本会计体系的崩溃。除了金融工具，人力资源、无形资产、环境会计等特殊会计领域的出现，也使得历史成本计量不再能满足需求。因此，公允价值计量引入会计系统是经济发展的必然。

一、传统会计计量模式概述

（一）计量模式概述

会计计量是财务会计的一个基本特征，也是会计系统运行的四个环节（确认、计量、记录、报告）中的重要一环。日本会计学家井尻雄士（Yuri Iriji）曾指出：“会计计量是会计系统的核心职能”。会计计量包括计量对象和计量模式两大内容。计量对象为计量的客体，计量模式包括计量属性和计量单位，计量单位虽然有名义货币计量单位和不变购买力，但在会计实务中，考虑到经济环境和政府的应变能力，一般不考虑不变购买力计量单位，所以会计计量模式的侧重点只在计量属性，而计量属性则是计量客体的特征和外在表现。现有计量属性包括：历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、现值和公允价值。

传统会计计量模式是指以历史成本为计量属性，以名义货币为计量单位的会计计量模式。这一计量模式以其客观性、可验证性、数据易取得等优势在会计理论和会计实务中发挥着重要的作用，并一直处于主导地位。该计量模式最大的特点是只重视会计信息的可靠性，而忽视会计信息的相关性。由于目前的争论主要集中于传统计量模式和公允价值，而传统计量模式的核心问题是历史成本，所以接下来主要研究历史成本。

1.历史成本的概念

关于历史成本，FASB指出：“历史成本指取得一项资产而付出的现金或者现金等价物”，IASC则表述为：“资产的登记，按照购置时支付的现金和现金等价物的金额，或者是按照为了购置资产而付出的对价（Consideration）的公允价值。负债的登记，按照以债务为交换而收到款项的金额，或者是在某些情况下（如所得税），按照正常经营中为偿还负债将要支付的现金等价物的金额”。我国最新的企业会计准则中关于历史成本的定义与国际会计准则基本相同。虽然各准则在历史成本的表述上略有差异，但是有两点是共通的。首先，发生的时点为过去，即资产取得当时的成本。其次，历史成本以真实交易为计量基础。

2.历史成本计量属性存在的理由

历史成本在财务会计中的广泛运用基于以下理由：一是历史成本以真实交易作为基础，其交易价格为交易双方所认可，并具有合法的原始凭证，因而具有客观性和可验证性，可靠性强，从而减少人为判断。二是由于历史成本具有可验证性，因此取得成本较低。三是历史成本这一计量属性应用时间长，具有较高的可理解性，为投资者和债权人、管理当局等多方所适应。四是以币值稳定为前提，以名义货币作为计量单位；遵循配比、权责发生制原则，以实际交易作为财务会计记录的依据，会计程序简单明了，极易操作。

（二）传统会计计量模式存在的缺陷

1.传统会计计量模式不利于经营和决策

由于历史成本计量属性仅能提供过去的成本数据，而制定经营决策必须以现在的和未来的会计数据为依据，因此传统会计计量模式不能向企业经营管理人员、投资者和债权人提供与制定决策相关的会计信息。

2.传统会计计量模式缺乏时间上的一致性

传统会计计量模式以历史成本作为计量属性，所以它在资产负债表上是将不同会计期间所购置的资产的购入价格混合在一起的。也就是说，企业的非货币性资产在不同的会计期间购置取得，而其总成本是各会计期间购入时的历史成本简单相加。由于各会计期间物价水平不同，将它们未分配的历史购置成本在资产负债表上加在一起，这似乎并不具有实际意义。

3.传统会计计量模式不利于保障实物资产保值增值的实现

从资产保值理论对会计计量模式选择的分析可以知道在传统会计计量模式下，资产的保值、增值是历史计量模式下的财务资产保值、增值，而没有考虑资产的价值受时间因素和物价变动因素的影响而产生的变化。因此，在传统会计计量模式下，只能保证财务资产保值增值，而不利于保障实物资产保值增值的实现。

4.传统会计计量模式不能反映资产置存所获得的收益

在传统会计计量模式下，历史成本计量通常是与收入确认原则相互联系使用的，即只确认已经销售而实现的资产置存收益，而不确认未实现的资产置存收益。对已实现的资产置存收益，也并不是单独在会计报表上予以反映，而是包括在营业收益项目之内。因此，在动态的经济环境中，传统会计计量模式不能反映资产置存所获得的收益。

5.传统会计计量模式为操纵会计报表提供了机会

在传统会计计量模式下，资产按取得时的历史成本进行计量，存货耗费或使用的计量方法有：先进先出法、后进先出法、加权平均成本法、移动加权平均成本法、个别计价法、市价法、毛利率法等；对资产计提减值准备，采用成本与市价孰低原则，而市价不是唯一的等，这样会计人员就有可能根据不同会计时期的不同会计目的而选择某种计价方法，以实现利润的虚减或虚增，粉饰会计报表，达到避税或融资的目的。

总之，由于该计量模式最大的特点是只重视会计信息的可靠性，而忽视会计信息的相关性，因此其本身具有一定的局限性。而在社会经济高速发展的今天，资产形态发生了变化，经济环境和会计信息需求者的要求也与从前有了很大区别，有些交易结果在未来才能证实，如衍生金融工具，有些经济资源具有未来创造价值的能力，如人力资源。凡此种种，都需要新的计量基础理论来支持，这就更加突出了传统会计计量模式的局限性。尤其是物价变动、无形资产的大量涌现和衍生金融工具的不断创新，更是对传统会计计量模式提出了严峻的挑战，迫切需要一种新的会计计量模式来取代。

二、公允价值概述

（一）公允价值定义

公允价值（Fair Value）的本质在于它的公平性，公允价值突出的是一种无偏差的价值认可，排除了一切非理性因素的影响。公允价值的概念在各国的会计准则中都特别强调了这一点。美国财务会计准则委员会（FASB）的《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》公告中就提出，公允价值是在计量日的有序市场交易过程中，市场参与者之间为出售资产所获得或清偿债务所付出的对价；国际会计准则委员会（IASC）在其的《国际会计准则第32号――金融工具：披露和列报》中，对公允价值做出了明确的定义，公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。而我国企业会计准则（CAS）在《企业会计准则――基本准则》中认为，公允价值为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

（二）公允价值计量的本质及特征

1.公允价值计量的本质

（1）市场存在竞争，买方或卖方对交易的对方有充分的选择余地，能按自己的意愿选择对象进行交易。

（2）市场的信息是完备的、对称的。

（3）交易双方经济地位平等，相互之间没有关联方关系。

2.公允价值计量的特征

（1）公允性：公允价值是由熟悉情况的交易双方，在公平交易中自愿形成的交易价格，以这样的价格进行会计计量所产生的经济后果对各利害关系人来说往往是最公允的，所以“公允性”是公允价值所具备的基本特征。

（2）时效性：公允价值计量的目的在于满足企业众多利益相关者的决策需要，能够满足决策需要的信息，必须是与决策相关且及时的信息

（3）估计性：估计性是指除非计量日与实际交易日重叠，公允价值一般都不是实际发生的交易价格，而是根据同类资产的市场价格或采用某种估值技术估计得出的。

（三）公允价值与历史成本的关系

从各自的定义中不难看出，历史成本与公允价值的区别：公允价值强调动态、及时地反映资产或负债的价格变化，它并不否定历史成本下初始交易所取得的一些资产或负债的账面价值，而只是根据时间推移和市场价格的变化进行修正。具体表现如下：

1.确认原则方面

历史成本符合权责发生制原则和收付实现制原则，强调收入和费用配比，并强调表内确认；公允价值部分背离符合权责发生制原则和收付实现制原则，强调的是资产和负债价值的变化，主张全面确认。

2.计量基础方面

按照历史成本原则进行会计核算时，某项资产要求按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值（历史成本）除非投入生产被耗用或直接销售以及按其他方式处置（如交换其他资产，出租，作为担保物等）在该资产存续期间内一般不作调整。而公允价值则是根据交易日双方认可的价格入账，公允价值反映在动态的市场中，交易各方在熟知市场的情况下的交易金额，这一金额会随着生产效率和货币的不断变化而变化。并未强调时态，既可用于初始计量，也可用于后续计量。

3.会计假设方面

历史成本原则的基础是币值稳定假设和劳动生产率不变假设，历史成本原则要求资产分别以实际交易价格入账，账面记录一般不作调整。因此，币值稳定假设是名义货币作为计量单位的前提或基础；社会平均劳动生产率不变假设，则是历史成本作为计量属性的前提或基础。社会平均劳动生产率不变，保证了计量属性即历史成本长期恒定；货币币值稳定，保证了计量单位即名义货币的长期恒定，计量尺度不变，以恒定的货币计量尺度计量恒定的历史成本，计量的结果当然是不变的。而公允价值则不受这一假设的限制。

历史成本与公允价值的联系：实质上，在公平的市场环境下，历史成本其实反映的就是初始交易或事项的公允价值，它们都试图反映资产或负债的真实情况，并试图寻找相对公平合理的价格来趋近于资产和负债理论上“公允的价值”。也可以说历史成本是特定时点的公允价值。

三、引入公允价值的必要性

全球性通货膨胀的出现、大规模的企业联合和兼并的出现，以及衍生金融工具的不断创新使会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高。因此必须从传统计量模式这个惯例中解脱出来，以会计目标为导向，科学的采用公允价值进行计量。公允价值计量概念的引入以及广泛地应用反映了其存在的必要性，这种必要性主要来自于传统的历史成本计量属性由于存在其自身的局限性而不得不为公允价值属性所取代。本文针对公允价值运用的必要性展开具体的分析。

（一）公允价值能客观反映通货膨胀期间的资产价值

20世纪曾发生过的两次世界范围的持续时间较长的通货膨胀表明，以历史成本计量的资产价值发生巨大的变化，因此一系列为了消除通胀影响而产生的资产计价方法被人们所采用，如对企业资产按现行成本或现行市价进行重新估价或按一般物价水平对以历史成本为基础的会计报表进行调整等。持续的通货膨胀使得人们不再坚持单一地以历史成本为计量属性，而是逐渐地引入了公允价值计量属性等概念。由此可见，在由通货膨胀引起的物价变动的情况下，历史成本不确认资产负债在初次计量后价值的变化，资产负债表上反映的也只是不同时点的历史数据。而由于市场的变化，这些项目的现时价值也许相较于历史成本已经发生了很大的改变，因而以历史成本计量的资产负债表不能客观反映企业的资产价值。相反，公允价值计量由于记录的是现时的价格，因而能够很好地解决问题，客观地反映通胀期间资产的价值。

（二）公允价值能对新型资产项目进行准确计量

随着经济制度的不断创新以及科学技术的不断进步，产生了诸如非货币易、实务投资、债务重组中的实务抵债以及企业并购等新型的交易形式，在这些交易形式中，换入资产的价值往往没有当时的交易价格，而只能以换出资产的“历史成本”来计量。显然，这些交易形式是无法用历史成本进行计量的。社会经济环境的飞速发展也产生了如无形资产等的特殊资产项目，而诸如自创商誉、自创商标、自创专利等的无形资产在最初形成时的可辨认成本很少，甚至没有可辨认成本，但是其日后形成的市场价格却往往是大大超越其成本的，若对其进行计价时采用可辨认成本，显然严重违背了其真实价值。因此，以历史成本作为入账价格来反映这些特殊资产的价值会使会计信息严重歪曲。社会经济环境及会计环境的变化产生了传统的历史成本计量无法解决或者在使用历史成本计量中产生信息失真的问题，因而在新环境下，公允价值计量属性的提出及运用就显得十分必要且及时了。

（三）公允价值是衍生金融工具唯一相关的计量属性

随着衍生金融工具的大量产生，人们对衍生金融工具等资产和负债的确认与计量也日益关注。首先，衍生金融工具作为一种合约，其形成时只产生相应的权利和义务，相关的交易或事项并未发生，那么其历史成本也就无法形成了，显然此时历史成本计量是无法满足衍生金融工具的计量要求的。其次，历史成本计量的前提条件是币值稳定，但是在衍生金融工具使用下，货币是标的资产，而利率是衍生金融工具交易的主要决定因素，从而使得币值稳定的假设受到了剧烈冲击。显然，就这一点来说，历史成本存在缺陷。而采用公允价值计量属性，能够克服历史成本计量存在的缺陷，因为其所反映的不是企业所拥有衍生金融工具过去的交易价格，而是其当前与现金等价的值，因而以公允价值计量有助于人们对衍生金融工具的未来现金流量做出很好的预测，从而使信息具有很好的预测价值以及及时性的特征。因此，“公允价值是计量金融工具最佳的计量属性，对衍生金融工具而言则是唯一相关的计量属性”。

（四）公允价值提高了信息的相关性及决策有用性

美国财务会计准则制定委员会在其编制的概念框架中指出，信息的相关性是最重要的会计信息质量要求之一。历史成本反映的是在资产获得时或负债形成时市场对其价值的评价，只有在资产转让清算或负债偿还时，市场对其定价才会发生转变。而公允价值反映的则是特定的时点和特定的经济状态下市场对资产或负债的定价。从这一点上来看，只有公允价值才能及时反映市场的变化，客观地反映在市场变化情况下资产的真实价值，因此其提供的会计信息也更具有相关性，从而提高信息的决策有用性。按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息，避免因历史成本无法反映未实现利得或损失而做出错误判断，从而为他们的经营、决策提供更有力的支持。

四、公允价值在我国发展的现状及完善措施

（一）公允价值的发展现状

目前，我国经济发展的市场化程度较低，会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低，这些都限制了公允价值大范围的推广与应用。此外，公允价值的应用还会带来三方面的问题：一是实际操作难度大。首先，公允价值的确定难度大；其次，会计准则和会计制度的调整问题以及与相应的审计准则、税法和财务制度的协调问题也是实际操作中的难题。二是利润操纵问题。由于公允价值的获取在很大程度上是通过人为估计确定，这就必然存在一定的主观性，而主观判断必然会不同程度地受到企业管理当局和会计人员、评估人员主观意志的影响。三是成本问题，要使公允价值计量属性提高财务信息的相关性和可靠性，必定要增加相应的成本。

（二）公允价值在我国的应用完善

1.完善公允价值准则体系，提高会计人员专业水平

谢诗芬（2001）教授指出，“完善理论比活跃市场和高素质人才更重要”。因此，要提高会计人员理论和实际操作水平，首先得有完善的理论知识可供学习。也就是说为了提高公允价值计量的可操作性，我国必须制定全面统一的计量指南。为此，我们应跟踪国际公允价值应用研究的最新动态，借鉴其成熟经验并结合我国国情，抓紧制定相关公允价值计量会计准则和公允价值计量框架体系，以更好地推动理论研究和指导会计实务的发展。具备了完善的公允价值操作指南，就可以通过有组织、有计划的学习和培训来提高会计人员的操作技能和相关素质。从理论上对会计人员进行影响，从而更好地摆脱对历史成本为主导的计量属性的依赖，使其从思想上正确对待公允价值，认识公允价值计量带来的会计信息质量的提高。

2.防范利用公允价值进行利润操纵

采用公允价值计量虽然涉及许多估计和假设，但并不是利润操纵的根源。如果管理当局刻意违背有关法律法规，那么采用任何计量属性对利润操纵问题都是无能为力的，为防范利用公允价值进行利润操纵提出以下几点建议。

首先，建立良好的公司治理结构和内部控制制度，以加强对企业管理层和会计人员的约束；同时建立监管部门定期检查制度，应充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业和执行者进行严格监督。

其次，引入全面收益表。全面收益表与传统损益表主要区别在于：前者体现了公允价值的观点，既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益。已确认并已实现的损益为传统损益表上的项目，已确认但未实现的损益则通过“其他全面收益”来反映，因此，引入全面收益表后将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润；同时也能够使投资者更加深入地了解公司当期经营业绩的实质，以便在资本市场中进行相对合理的操作，从而有利于增强资本市场的有效性。

最后，创造和完善公允价值应用的市场环境。金融工具日新月异的变化对计量属性提出新的要求，高度分散的股权结构使信息使用者更倾向于关注信息的相关性。因此，要完善与公允价值应用相关的市场环境，如建立健全生产资料市场、产权交易市场、资本市场等，以便更好地防范相关人员利用公允价值进行利润操纵，美国之所以在公允价值研究方面最具代表性主要源自其具备发达的资本市场。

3.根据成本效益原则获取公允价值

从成本效益原则来看，获取公允价值的效益应大于其成本。具体而言，当不存在公平市价时，需要使用现值技术来计算出相应的公允价值，现值技术是获取公允价值的重要方法，可以说，现值技术的获取水平直接影响着公允价值的取得成本。要提高公允价值计量属性的可操作性，降低其取得成本，除了应加强会计外部环境的改变外，我国还应在会计准则与会计制度上以及有关法律规章上给予明确的有利于具体实务操作的规范要求，如制定关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南，在指南中尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题。在市场信息不够充分的情况下，越详细的操作指南，越能为应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法，从而降低公允价值的获得成本和实施成本。

总之，公允价值的广泛使用不仅有待于相关会计理论和会计方法的突破，而且还依赖于我国经济环境的不断完善，更有待于会计从业人员专业素质的提高。

综上所述，传统会计计量模式已不适应经济发展的需要，公允价值的引入及其广泛应用极大地冲击了以历史成本为主导的传统会计计量模式，新一轮以公允价值为主导、多种计量属性并存的会计计量模式正在形成，虽然2008年的金融危机又一次袭击了整个世界，引起了大家对公允价值计量模式的众多质疑，但是我们坚信，这并不是公允价值本身所致，而是由于人们对公允价值的理解与应用不成熟、不完善所致，为此，我们必须改进过去传统的计量方法，创造条件，完善市场机制，制定相应的财政法规制度，更好地建立公允价值计量模式，力争与国际接轨。

【参考文献】

［1］ 黄世忠.公允价值：面向21世纪的计量模式［J］.会计研究，1997（12）.

［2］ 汪祥耀.国际会计准则与财务报告准则：研究与比较［M］.上海：立信会计出版社，2004.

［3］ 尚福林.学习贯彻《意见》上市公司要提高质量［N］.上海证券报，2004-02-09.

［4］ 劳秦汉.对公允价值的再透视［J］.四川会计，2003（4）.

［5］ 宋清华.资本市场与公司治理［J］.中南财经政法大学学报，2004（1）：57-62.

［6］ 石本仁.以市场为导向的会计计量：现值与公允价值会计――FASB第7号财务会计概念公告简介与评析［J］.广东财会，2001（1）：10-15.

［7］ 赵德武.会计计量理论研究［M］.成都：西南财经大学出版社，1997.

［8］ 谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究［M］.长沙：湖南人民出版社，2004.

［9］ 于永生.美国公允价值计量准则评介［J］.会计研究，2007（10）：11-12.

［10］ 葛家澍.关于会计计量的新属性――公允价值［J］.上海会计，2001（1）：3-5.

［11］ 陈敏.公允价值的本质及其理论缺陷浅探［J］.财会月刊，2005（10）：5-6.