基于公允价值计量准则的内部审计与披露
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【摘要】随着国际会计准则中公允价值计量属性的大量运用,公允价值计量准则下的内部审计和会计信息披露成为当今理论界讨论的重要课题。公允价值的计量和披露对内部审计有重大影响,如何对财务报表中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是审计人员需要重点关注的问题。
【关键词】公允价值 内部审计 信息披露
以公允价值对资产和负债情况进行计量,由于其反映了资产负债现时真实价值,对债权人、投资者、社会公众来说,以此为计量基础反映的会计信息提供了其决策更相关和有用的信息,极大地提高了会计信息的有用性,受到了社会公众的普遍欢迎。因此,以公允价值进行计量已经成为国际会计的一种潮流趋势,代表了国际会计发展和改革的一个主要方向。但在运用公允价值时,其计量的可靠性成为人们普遍所担心的问题。为此,下面将着重从公允价值计量与内部审计关系以及公允价值计量对审计的影响入手,分析公允价值准则下的内部审计与披露。
一、公允价值计量与披露的审计责任
企业内部审计部门应当对公允价值的计量和披露的真实性承担审计责任。为了履行这一责任,内部审计部门应该制定一套进行公允价值计量和披露的程序;选择适当的估价方法;确定所使用的假设和估计并对其假设和估计给予充分的支持;准确进行估价;确保对公允价值的计量和披露与会计准则保持一致。内部审计部门可以雇用专家进行公允价值的估价工作,但是应当对所聘用专家的专业能力进行评估,以确保所雇用的专家有进行公允价值评估的能力,并且要对专家的评估结果负责。
二、公允价值计量对内部审计的影响
与历史成本法相比,公允价值计量的好处是显而易见的。但是,其产生的顺周期效应缺陷也是明显的,即对资产的助涨助跌的作用,加剧经济的巨幅波动,从而推动金融危机的深度与广度。尤其在金融危机的背景下更难以保证公允价值的公允性、合理性。在金融危机背景下,社会各界已经认识到现行公允价值计量的弊端,正积极探索、寻找更好的计量模式,遵循谨慎性原则,运用有效计量方法,避免对资产或者市场的负面影响,以真实地反映出资产的内在价值和企业的经营成果。因此,公允价值计量准则对内部审计和信息披露的影响成为当今理论界讨论的重要课题。
(一)公允价值计量对审计环境的影响
首先,内部审计的有效性直接依赖于审计人员的诚信和道德价值观念。公允价值计量和披露程序往往需要主观判断,不仅需要实施程序的人员有诚信和良好的道德价值观,也需要管理层保持诚信和良好的道德价值观,这是因为管理层不诚信和狭窄短见的道德观念,往往导致其不现实地期望超过以往业绩,采用激进的会计政策。因此,公允价值计量和披露程序要求企业从上至下强调诚信和道德观念的重要性。
其次,公允价值计量和披露程序需要较高的专业胜任能力。在公允价值计量和披露程序中,公允价值数据的收集、整理、分析、判断、应用都需要较高的专业技能,如果应用计算机信息系统,还需要会计人员对计算机信息系统熟练操作。因此,公允价值计量和披露程序对企业人力资源政策提出了更高要求。
再次,公允价值计量和披露程序需要企业加强审计委员会或内部审计机构的地位和作用。审计委员会或内部审计机构负责监督企业经营活动和财务活动,对经营风险和财务风险给予足够关注,并建立反舞弊机制,尤其要关注在财务报告和信息披露方面是否存在弄虚作假行为。而公允价值计量和披露是舞弊可能发生的敏感地带。通过审计委员会或内部审计机构对企业经营和财务活动的监督和制约,降低企业经营失败和管理层舞弊风险,保证公允价值计量和披露程序的有效运行。
(二)公允价值计量对审计风险的影响
公允价值是一种面向现在、未来、市场、风险和不确定性的计量属性。特别是当公允价值中涉及到现值的计量,需要估计期望现金流量和折现率,而期望现金流量和折现率的估计直接需要计量风险因素。可以说,公允价值计量和披露程序使风险评估活动显得格外重要,有效的风险评估活动是公允价值计量可靠性的重要保证。风险评估的第一步是目标设定。在财务报告目标的设定中,企业应该将公允价值计量和披露的可靠性设定为风险评估的具体目标,以便更有目的地进行公允价值计量和披露。风险识别包括识别影响企业内部控制目标实现的内部风险因素和外部风险因素。公允价值的计量是基于市场参与者的假设而确定的,不同于“特定个体价值”。因此,在直接计量公允价值时考虑更多的是企业外部风险因素,比如经济形势、产业政策、资源供给、利率调整、汇率变动、融资环境、市场竞争等经济因素。不仅如此,由于公允价值计量和披露自身也存在较大的风险和不确定性,所以也应对风险识别活动予以考虑。
风险分析,从风险发生的可能性和影响程度两个方面考虑。公允价值计量和披露的风险和不确定性也应按照风险发生的可能性大小及其对企业影响的严重程度进行风险排序,确定应当重点关注的重要风险。企业应建立公允价值计量和披露程序的风险应对策略,以应对公允价值计量和披露的可靠性受到损害的风险。当公允价值计量和披露可靠性受到损害的风险超过可接受风险水平,将不采用公允价值计量和披露程序。当其风险在可接受风险水平之内,在权衡成本效益之后,可以继续实施原有公允价值计量和披露程序,或采取措施修改公允价值计量和披露程序,或利用专家进行公允价值计量和披露。企业内部控制基本规范还要求设立风险清单,建立企业风险数据库,包括对公允价值计量和披露可靠性风险的信息。
三、公允价值计量准则下的信息披露
公允价值计量准则下,会计信息披露是内部审计的重要组成部分。众所周知,公允价值是一把双刃剑,它往往会受到市场行情的左右。因此,在资产负债表中仅仅披露公允价值的数值是不够的,相关公允价值信息的披露对于投资者判断与决策更加重要,恰当的披露可以减少公允价值计量的风险。恰当的信息披露是保证公允价值计量合理性的基础。
增加公允价值计量过程及其相关信息的披露是公允价值得到恰当披露的重要实现方式。例如,根据公允价值计量准则,金融资产的公允价值往往是市场中的交易价格,这样一种价格往往掩盖了不确定的市场状况和经济环境。因此,仅仅披露公允价值的数值是不够的,还要披露该项资产的潜在风险、估价的方法与假设、市场价格的波动性与敏感性和其他重要的因素等。公允价值的披露,必须说明公允价值是通过活跃市场报价确定、还是采用计价技术估算得出。保证与公允价值相关的信息能够得到披露的措施便是公允价值披露的治理政策。这一政策主要包括披露的内容、时间以及其他需要说明的事项等控制活动。
对公允价值相关信息的充分披露,有利于投资者判断投资风险,对于审计中的风险控制而言,也是重要的一环。首先,管理部门必须按照会计准则的要求进行公允价值的披露;其次,当公允价值的计价中存在不确定性时,管理部门必须充分披露这一不确定性;最后,管理部门要在报表附注披露其进行公允价值计量时所用的假设和估计以及计量方法等信息。此外,内部审计部门由于对于公司内部进行公允价值估计的过程和形成公允价值计量的基础有清楚的了解。
主要参考文献:
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