财务报表的舞弊行为与发现方法分析

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摘要：治理财务报表舞弊是一项系统工程，不仅应当从民事法律责任制度上考虑如何有效遏制会计造假动机的实现，还应当从信息披露机制角度设计消除会计造假行为出现的机制。我们不仅要建立高质量的会计准则、健全会计信息披露的规制，尤为重要的是，要不断提高投资者鉴别、使用会计信息的能力。因此，本文主要研究伪造的财务报告具有的特征以及如何尽快发现可能存在的财务报告舞弊等。

关键词：财务报表；舞弊；分析性程序

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-01

财务报告舞弊其实不是始于管理层的不诚实，而是发端于某种环境――这种环境中存在两个特征：1.激进的财务业绩目标；2.目标未实现将被视为不可宽恕的氛围。

一、财务报表舞弊的五类特征

我国的研究者通过大量的统计研究(陈信元、杜滨等2001)，总结出了极有可能采取会计造假的公司的特征：1.前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司(为了避免被ST处理)；2.前两年平均净资产报酬率达到10%，今年公司行业不景气的公司(为了争取配股的资格)；3.资本运作和关联交易频繁的上市公司；4.业绩和股价波动厉害的上市公司；5.全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。

财务、经营正常的企业，它的财务指标总在某个特定范围波动，超出这个波动范围就属不正常，当然并不是某一个指标值超出波动范围就会导致企业财务失败，但是当多个财务指标都超出正常波动范围时就可能产生由量变到质变的转换，即企业发生财务失败。同样，一个健康、真实的企业，经过一年的融资、投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的均衡。按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在勾稽关系。如果这种惯常的勾稽、均衡关系被打破，则可能预示着会计造假的存在或者公司销售质量的低劣。

二、分析性程序的概念

我国1996年1月1日开始实施的《独立审计基本准则》明确规定了“注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，以获取充分、适当的审计证据”，《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》、《独立审计实务公告第7号――商业银行会计报表审计》等有关准则条款都对分析性程序作出了规定。

何谓分析性程序？我国《独立审计具体准则第11号――分析性复核》表述为，“分析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异”。上述定义都直接揭示出分析性程序针对的是数据之间存在的“可能关系”(“预期数额”)，通过“可能关系”与实际关系的比较(“异常变动”)发现其中可能存在的问题。

三、分析性程序的操作方法

公司财务报告舞弊手法不外乎“虚构收入、滥用时间性差异科目、少计漏计费用、欺诈性资产评估”(Joseph T. Wells，2001)，这些舞弊行为通常会使得 “企业的财务结构出现异常的状态”(Joseph T. Wells，2001)，通过分析性复核则可以轻易发现这种异常状态，从而给投资者以严重的警示。

分析产品销售税金及附加占销售收入的比重，可以给投资者提供非常有用的信息。通常说来，一个企业产品销售税金及附加占销售收入的比重是比较稳定的，而且同行业之间不会存在太大的差异。如果企业销售税金及附加占销售收入的比重突然下降，或者显著低于同行业水平，就应当引起我们的注意。例如，L公司1999年实现主营业务收入40942万元，而主营业务税金及附加仅为82.43万元，比例只有千分之二，同期，同行业凯诺科技为0.728%，华茂股份为0.745%。与期初0.6%相比，主营业务税金及附加占主营业务收入的比例显著下降，如此重大的变动公司没有一丝说明。如果投资者对这些疑点多留个心眼、多问些问题，L公司的财务报告舞弊也自然暴露无遗了。

识别上市公司造假，测试其毛利率也是一种非常有用的分析手段，如果公司毛利率大大超过同行业水平或者波动较大，就有可能存在财务报告舞弊。例如，银广夏1999年主营业务毛利率为42.330%，2000年更是达到64.17%，同属农业行业拥有高技术背景的隆平高科2000年主营业务毛利率也只有36.03%。事实上，银广夏主要经营中药材的种植加工、葡萄种植酿酒，而中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业在当前市场环境下，极少有暴利机会，不管是生产领域还是流通领域，净利润能做到10%就算相当优秀了，如果超过20%那就是顶尖高手了(郑朝晖，2001)。如此离奇的高额毛利率是否应当引起我们的关注呢？

运转正常、健康的企业，它的利润增长应当与现金流量之间存在正向变动关系，如果这种正向关系被打破，则表明企业不是销售政策出现了问题，就是存在舞弊的可能。例如，分析银广夏的报表可以发现，公司利润增长与现金流量之间存在严重的脱节。1999年银广夏净利润增长43%，2000年更是达到277%，与此不相协调的是，经营活动产生的现金净流量1999年不增反而减少16.57%，2000年该指标仅比上年增加37%。这导致营业活动收益质量指标(经营活动产生的现金净流量/营业利润)持续低下，1999年为-0.048，2000年也仅为0.278。利润高速膨胀没有伴随着盈利质量的改善，不是表明公司存在造假的可能，就是说明公司的销售政策出现了严重问题。

对所得税占利润总额的比例的分析，也可以揭示出许多潜在的问题。在应付税款法下，企业所得税费用是根据税法计算而得，由于税法与企业会计制度在收入与成本的计算口径和确认时间上存在差异，根据利润表中的“利润总额”与“所得税”计算的账面税率通常不等于法定税率，如果账面税率显著小于法定税率，则说明企业的会计利润质量可能存在问题。

有时，我们需要运用多种分析程序，综合各种结果才能揭示出存在的财务报告舞弊。例如，“Coated sales inc”案中，Michael Weinstein为了对外融资，迫使公司会计人员以真实的顾客为基础精心虚构了大量销售收入，因而虚增利润5500万美元。审计师只是通过了几步分析性程序就使之暴露出种种疑点：虽然销售收入和应收账款大幅增加，但现金流入却逐年减少；存货账户余额虽是真实准确的，但存货/应收账款的比率显示应收账款增幅异常；另外，主营业务毛利率上升。这些预警信息引导CPA进行深入仔细的实质性测试，结果舞弊事件大白天下(Joseph T. Wells，2001)。

大量研究证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且颇为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面作用相当明显，相当比例的财务报告舞弊的曝光最初缘于分析性程序中发现的线索，而且大量财务报告舞弊案件，事后看，只要实施简单的分析性程序就可以察觉舞弊的端倪。

作者简介：孙 宏（1975-），女，辽宁沈阳人，辽宁现代服务职业技术学院会计。