浅议公允价值在新会计准则中的应用
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国际会计准则中对公允价值是这样定义的:“熟悉情况并自愿的双方,在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额”,而我国的新《企业会计准则――基本准则》中对公允价值的定义是:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。 二者的论述基本一致。
二、公允价值在我国的应用
我国是在1998年财政部颁布的《企业会计准则――债务重组》中出现了公允价值的应用。后来,在投资和非货币易准则里又出现了公允价值的应用。2001年1月,财政部重新修订了这几项准则,将公允价值计价方法取而代之为按账面价值入账的方法。在国内、外环境的共同作用下,2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则――基本准则》中公允价值的计量被再一次提及,在充分考虑我国国情基础上,新准则在确定公允价值的应用范围时还是非常谨慎的。
三、公允价值在新会计准则中的运用
(一)在金融工具确认、计量和披露中的应用
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》、《企业会计准则第24号――套期保值》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》等一系列会计准则的对我国金融工具准则做了及时、准确的补充。在我国原有的会计准则中,金融资产的初始和终止的确认都没有标准。根据我国金融市场的发展需要,金融工具确认中的初始确认和终止确认在新准则中得以体现,金融工具确认中体现公允价值的运用,使核算更加准确合理。
(二)在企业合并中的运用
对于同一控制下的企业合并的核算,我国准则规定与国际会计准则相关规定相同,即以公允价值为基础进行会计处理。但是,由于我国大多数的企业合并属于同一控制下的企业合并,合并对价值无法真正体现公允价值。尽管在合并过程中也经过中介机构评估确认,但其中存在很多人为的因素,使得公允价值不能真正“公允”。为规范企业的管理,增加企业利润的可信度,新准则对同一控制下的企业合并采取“权益法”会计处理,不使用公允价值,而以账面价值作为会计处理的基础。
对于非同一控制下的企业合并,采取公允价值为基础的“购买法”。所谓的购买法,是指对于非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照购买法进行核算,以公允价值为基础确认所取得的资产和负债。在购买日,购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额,确认为商誉;购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额,为负商誉,在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后,计入当期损益。在合并过程中发生的相关费用,直接计入当期损益。会计期末,对在合并过程中形成的商誉正或负测试时,按确认的金额在资产负债表上列示,差额计入当期损益,减少或增加留存收益。
(三)在债务重组中的应用
在《企业会计准则―――债务重组》中,公允价值在债务重组中分别对债务人和债权人作了不同的会计处理。债务人因重组债务的账面价值大于其转让的资产价值或将来应付金额的差额全部计入“资本公积”,不确认债务重组收益。其目的在于防止债务人通过债务重组获取高额利润;如果债务人发生债务重组损失,则将其直接计入“营业外支出”。
新企业会计准则中公允价值明确指出:当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时,债权人要按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产或股权的入账价值,因而不会发生债务重组损失,而公允价值也只是作为一种辅助计量方法,只在债权人受让多项非现金资产或股权时作为标准数使用。
(四)在非货币性资产交换中的应用
《企业会计准则―――非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换采用公允价值模式计量必须同时满足两个条件:一是该项交易具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。其会计处理有不涉及补价、涉及支付补价和涉及收到补价三种情况,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;如果非货币性资产交换不具有商业实质,且公允价值无法计量时,换入资产以换出资产的账面价值作为入账价值,不确定损益。准则中对于公允价值的应用,关键是要对非货币性资产交换是否具有商业实质做出正确、合理的判断。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
四、在我国公允价值的运用需进一步规范
在公允价值的运用中,为了保证核算的准确与合理,公允价值的确定就一定要选择恰当的方法。对于交易尚未发生时公允价值的确定方法有:市价法,折现率调整法,期望值确定法等,这些方法都是可行的,但是这些方法又无一例外的有它自身的缺点。如采用市价法,要求选取恰当的参照物,这个参照物既要有较高的可比较性,同时又要有一定的数量,否则结果就有可能不准确,然而理论和实际操作是完全不同的概念,因为这个过程一定会存在人为的因素,它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性,因此公允价值的确定方法有待于更进一步规范。公允价值的使用本身是合理的,我们不能因为公允价值难以计量就放弃其在新准则中的运用,解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件,优化其存在的基础。
公允价值的表现形式有多种,内容相对比较复杂。由于公允价值主要是市场价格,在没有市场价格的情况下,要由交易双方自己来确定,公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力,稍有偏差,就有可能成为企业调节利润的手段,公允价值可能再次成为会计造假的工具。因此,为了保证会计信息的有效性和可靠性,必须完善市场经济体系、全面提高会计人员的素质。
根据会计核算的要求,公允价值和历史成本作为两种计量方式,孰优孰劣无法评判。历史成本计量属性的采用是基于会计的可靠性,而公允价值计量属性的应用则是基于会计的决策相关性和有用性。在会计核算现阶段,两种计量属性并存,我们应在历史成本计量属性的基础上,对于可以采用公允价值的核算中尽量少使用历史成本计量,以求得会计信息更加有用、相关和可靠,并且在外界经济环境不断发展和完善的过程中,由历史成本计量逐步向公允价值计量过渡。■
(邓立华,1971年生,河北丰南人,唐山师范学院财务处会计师)