租赁准则“两租合一”的探析
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【摘要】在2008年爆发的国际金融危机中，现行租赁会计准则暴露出严重的局限性，庞大的表外融资行为被投资者所诟病。2009年，IASB与FASB联合租赁会计准则修订讨论稿，拟将经营租赁与融资租赁合二为一，即“两租合一”。2011年1月，IASB与FASB在联合会议上就租赁准则的征询意见稿展开了讨论，再次对租赁会计的分类进行修订。
【关键词】租赁会计 两租合一 会计处理
一、租赁会计准则改革的背景
《国际会计准则第17号――租赁》依据租赁资产所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人，将租赁分为融资租赁与经营租赁两大基本类型。我国也采取了与国际租赁准则相一致的分类方法。在该分类下，融资性租赁的资产需要列入资产负债表，经营性租赁的资产不需列入资产负债表，但要在财务报表附注中说明。这种分类便于租赁合同双方，将租赁业务按照租赁划分标准适用不同的会计处理。在经营租赁下，租赁双方的会计处理简单，特别对于资产较少的承租方，以实现其表外融资的目的。
现行租赁分类也存在某些缺陷。首先，经营租赁将租赁资产和负债游离于资产负债表外，承租方获得表外融资，报表使用者在分析财务报表时，通常需要通过参照附注中披露的信息来重新调整确认因租赁资产和负债所带来的损益，增加其使用成本。其次，现行租赁准则的会计处理过分依赖量化的判断标准，企业可以通过设计结构性租约将租赁业务转化为经营租赁，从而为避免将租赁业务内化在财务报表中提供了方便。
2008年金融危机爆发后，国际会计准则备受诟病，其中一大问题就是现行会计准则导致大量表外融资，使监管机构难以辨明，而经营性租赁仅是一个表外融资项目。2009年3月19日，IASB与FASB联合租赁会计准则征询意见稿（Exposure Draft，以下简称ED），拟将经营租赁与融资租赁“两租合一”，其会计处理将不再区分经营性租赁与融资性租赁，两类租赁均要计入资产负债表内。
二、ED中承租方的会计处理
（一）承租方会计处理的变化
ED为承租方会计处理提供了一个全新的框架――只要承租方取得了租赁资产的使用权，不论租赁资产所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人，承租方都需将相关的资产和负债计入资产负债表。承租方的会计处理主要有以下特点：
1.承租方确认由租赁合同获得的使用权资产，同时确认一项租金支付义务，并对使用权资产和租金负债采用分离法分别进行后续计量。
2.使用权资产的初始入账价值为“租赁付款额按承租方的增量借款利率折现后的现值”，并在租赁期及经济寿命孰短的期限内或经济寿命内（假如预期承租方将获得标的资产的所有权），以摊余成本为基础对该资产进行后续计量。
3.租金支付义务，应以“租赁付款额按承租方的增量借款利率折现后的现值”进行初始计量，使用“按未付租金的支付义务计提利息的摊余成本法”进行后续计量。
4.确认使用权资产和租金支付义务时，应综合考虑因续租或续购选择权引起的租赁期变更、或有租金和担保余值的不确定性条款等复杂性租约的各种选择权。
（二）承租方可能的财务影响
ED提出了协调现有的融资租赁会计和经营租赁会计的框架，取消了经营租赁，规避了设计结构性租约的表外融资目的，将对承租方的财务报表产生一定的影响。
1.资产负债率将提高。在ED中，承租方需要将取得租赁资产使用权的资产和负债均在资产负债表内列报，导致承租方的资产增加，资产收益率降低，资本收益率也可能被降低；流动负债与非流动负债均增加，营运资金减少，承租方的财务风险加大，资产负债率提高，致使债权融资成本提高。
2.租赁期内，息税前利润将先低后高。现行经营租赁下，租金支出一般是按年份平均摊销，年摊销额固定不变；而在ED修改意见中，租金支出将被折旧费用和利息费用之和替代，在预期的租期内折旧费用一般是按直线法摊销，年摊销额固定不变，利息费用因采用实际利率法而计算将逐年递减。因此，在总租金相等的条件下，ED下的租金支出先高后低，其息税前利润比经营租赁下的净利润先低后高。
3.经营活动的现金净流量将增加。在现行租赁准则中，经营租赁的租金支出应在经营活动的现金流量中列示；融资租赁的租金支出分为本金和利息两部分，其中本金部分应在筹资活动的现金流量中列示，但对于利息部分，是应在经营活动还是在筹资活动的现金流量部分列示没有明确规定；而ED建议，将所有租金支出在筹资活动的现金流量中列示，因此，ED中的经营活动现金净流量将比现行准则的经营活动现金净流量大。
三、ED中出租方的会计处理
（一）出租方会计处理的变化
在租赁开始日，依据ED，应视出租方是否将标的资产所有权的相关重大经济风险和收益已转移到承租方，而将出租方的会计处理分为“终止确认法”和“履约义务法”两种。
1.终止确认法。若出租方将标的资产的重大经济风险及收益转移给承租方，则出租方采用终止确认法。在该会计处理方法下，出租方将标的资产的（全部）使用权转让给承租方，出租方将转出使用权资产视为净投资，作为租赁期间的长期应收租赁款及未实现的融资收益，出租方将转出使用权资产视为净投资，在租赁期间内确认租赁收入。这种会计处理方法一般适用于以融资为主要目的的租赁经济活动。如航空公司向租赁公司租赁一架飞机，假设飞机的经济寿命为25年，租期为20年，租赁到期后，航空公司有优惠的续购权，并很有可能行使续购权，此时可认定租赁的飞机标的物全部相关风险及收益已转移给航空公司。按照终止确认法的思路，租赁公司只需在租赁期间确认相关的长期应收租赁款和未实现融资收益，而标的资产已视同处置，不需再在资产负债表上作为资产反映。
2.履约义务法。如果出租方保留了与资产相关的重大风险和收益，则出租方应采用履约义务法。出租的资产列入财务报表中，收取资金的权利再确认一项资产，相应的，提供的服务、提供资产的义务确认一项负债。租赁经济业务的发生并不影响出租方标的资产在资产负债表计量，即出租方在原有标的资产的账面价值基础上，按原折旧政策计提累计折旧。这种处理方法一般适用于只为取得标的物使用权的短期租赁和租期不确定的租赁经济活动。假设A公司拥有一台暂时不使用的新设备，经济寿命为10年，租赁给急需此设备的B公司，租期为2年，是否续租无法确定，此时可判断该设备的重大经济风险和收益未从A公司转移给B公司，A公司应采用履约义务法，将设备在资产负债表上按原有会计政策计提折旧列示。
（二）出租方可能的财务影响
ED中出租方的会计处理方法与现行国际会计准则IAS17无本质区别，出租方适用不同的会计处理方法都是以标的资产的重大风险和收益是否转移为依据。ED中的终止确认法与IAS17融资租赁下的会计处理对应，履约义务法与IAS17经营租赁下的会计处理对应。因此，ED中出租方的会计处理，较之现行的IAS17的会计处理，对出租方的财务报表无明显的影响。
四、对“两租合一”的思考
租赁会计分类创新的目标是租赁会计应当能为财务报表使用者提供完整和可理解的租赁经济活动信息。在ED中，出租方依据租赁资产的重大收益与风险是否转移，分别采用终止确认法和履约义务法两种会计方法，处理原则与现行国际会计准则下出租方分别采用两种会计处理方法的原理并无实质性的差异。ED中最大变化之处是对于承租方，不论其是融资租赁还是经营租赁，都将采用一种会计处理方法，使租赁相关权利义务都在资产负债表内反映，即将所有租赁资产列入资产负债表。“两租合一”的会计处理能否实现租赁会计分类创新的目标，还需要具体分析。
（一）“两租合一”的会计处理可能产生的积极经济后果
ED中“两租合一”的会计处理，可能产生以下积极经济后果：
1.将表外融资部分的租赁业务表内化，有助于全面衡量会计主体的风险，将更好地满足外部使用者的需要；
2.对所有租约都采用统一模式进行核算，不再区分融资租赁和经营租赁，将增加会计信息的可比性，减少了企业通过设计结构性租约达到特定的租赁分类方式的机会；
3.不再使用确定融资租赁和经营租赁的一系列主观的判断标准，简化了租赁会计模型的实务应用；
4.保持了准则体系的内在一致性。根据ED，在一项租赁合约中，承租方获得了一项有价值的权利（使用租赁资产的权利），该权利满足资产的定义，确认为一项使用权资产；同时，承租方承担的义务（支付租金的义务）满足负债的定义，确认为一项租金支付义务。
（二）“两租合一”的会计处理可能不能如实反映经济实质
会计信息质量特征之一是实质重于形式，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不仅仅以交易或事项的法律形式为依据。经济实质不变，会计方法变更并不改变经济实质，因此，一定要遵循会计真实反映经济实质的属性。
租赁活动形式多样，且并非所有租赁都是以融资为目的。在某些租赁业务中，租赁只是为了增加资产使用的灵活性、减少资产风险（如技术陈旧风险）等。因此，与出租方一样，区分融资租赁和非融资租赁业务对承租方一样重要。正如ED中所述，租赁是经济活动中重要的一种融资渠道，IASB也承认，在ED中，从出租方的角度来看，并非所有的业务都具有融资目的；而对于承租方，是否所有业务都具有融资目的并未详述。对于ED中，承租方需将所有租赁资产列入资产负债表的“一刀切”租赁会计处理，这种处理值得探讨，应类比出租方会计处理的思路，依据租赁业务的具体情况而适用不同的会计处理。
（三）“两租合一”的建议
为了如实反映经济实质，对出租方的处理，ED建议依据标的租赁资产重大风险和收益是否转移，分别适用履约义务法和终止确认法。按照同样思路，承租方也应视租赁业务是否以融资为目的，分别适用不同的会计处理方法：将融资租赁的资产计入资产负债表，非融资租赁的资产不需计入资产负债表，这和现行的IAS17号租赁准则承租方对经营租赁和融资租赁的处理类似。为了规避现行的租赁准则分类带来的表外融资的诟病，可以从两个方面改善，不需像ED中实行“两租合一”的大变更：
1.修改现行租赁准则。区分融资与非融资租赁业务时，可在现行的国际会计准则的基础上增加某些新的标准（如租赁业务中附带的服务的影响。随着经济的发展，当今租赁业务经常会附带相关服务，服务水平的不同将使同一租赁业务种类也彼此区别）；或全面考虑划分标准，不能仅以其中一个标准确认租赁业务性质。
2.加强报表附注的披露要求。完整的财务报表是提供给专业人士，资产负债表披露的信息过少，更多的会计信息应由附注披露，附注才是最相关的。针对现行租赁准则披露，附注披露更重要，以规范长期非融资租赁的表外融资；对于短期租赁，可以增大承租方的披露义务。
主要参考文献：
[1]IASB:Exposure Draft，Leases， www.省略，2009.
[2] IASB and FASB：Discussion Paper，Leases，Preliminary
Views.2009.
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[4]Stephen Cooper：Lessor accounting: what accounting really are the lessor's assets? www.省略/Home.htm，26 October 2010.
[5]Patricia McConnell: Will the elimination of operating lease accounting improve financial reporting by lessees?www.省略/Investor resources， 24 June 2010.
[6] 杜莉，赵盈烨.租赁会计制度创新和我国的路径选择[J].财务与会计，2010（6）
[7]《“两租”拟合并“致命的”修订》[N].第一财经日报，2010.10.12.
[8]《修订租赁会计准则规范表外融资行为》[N].中国会计报，2011.2.18.