基于企业内部视角的会计信息质量控制
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摘要：目前对会计信息失真问题的研究大多聚焦于企业最高管理层造假，而忽视了企业是一个多居次委托―关系的聚合体，企业内部各层提供不实数据对会计信息质量的影响同样不可忽视。本文从会计信息的生成环节入手，对会计信息在企业内部的劣化机理进行了分析，并对如何防范提出了相关建议。
一、会计信息的生成环节与企业内部各层的关系分析
企业会计信息的生成环节也就是企业会计循环的各个步骤，通常从做会计分录开始，到生成可以向外提供的会计报表结束。企业会计循环具体步骤为：编制会计分录过账试算平衡期末账项调整试算平衡编制报表结账试算平衡。在以上环节中，有人为操作空间、会导致会计信息劣化的只有编制会计分录和期末账项调整两个环节。其余环节只要建立必要的复核制度就能避免差错的发生，因而对会计信息质量不会有太大影响。编制会计分录，是指会计人员根据审核无误的原始凭证，按照复式记账规则对企业发生的经济业务进行记录。期末账项调整，是指会计人员按照权责发生制原则，对收入费用的确认、计提和摊配。在上述两个环节中，与企业内部各层有关的只有编制会计分录环节，期末账项调整涉及会计人员的职业判断及最高管理层的授意，一般不需证明经济业务发生的原始凭证支持，因而与企业内部各层无关。企业内部的委托―关系大致可以划分为两个层次：总经理部门经理，部门经理部门一般业务人员，部门经理是总经理的受托人；部门一般业务人员是部门经理的受托人。可以看出，无论是部门经理还是部门一般业务人员，都与特定的部门有关，因此，本文以企业内部各职能部门为对象来分析会计信息在企业内部的劣化及防范。
二、会计信息在企业内部各职能部门的劣化及防范
(一)采购部门采购在企业的供、产、销中处于最初环节，对企业的后续生产有着重要作用。当存在利益冲突时，采购部门的利益最大化行为不仅会侵害企业利益，还会对企业的财务状况和经营成果产生影响，侵害利用该信息作出决策的外部相关者利益。
(1)采购部门舞弊行为分析。采购部门舞弊的行为主要有：虚构供货商，成立假冒供货商公司，将货款转入其账上，侵吞贷款；虚构采购业务，骗取采购货款；与供货商合谋，让供货商抬高给公司开出的货品发票价格，待供货商收到货款后将抬高部分作为秘密佣金支付给采购部门或人员；假公济私，将用于自购的货物计入公司账；虚构或多报采购费用，如运费、装卸费、业务招待费等。采购部门除与供货商合谋外，还有可能与仓储部门合谋，虚假入库骗取货款。也有可能与财会部门合谋，将验收不合格的外购货物退回后不冲销应付款，以便共同瓜分该部分货款；在虚构供货商或虚构业务被财会部门发现时，与财会部门合谋，私分货款而隐瞒其舞弊行为。
(2)采购部门舞弊对会计信息质量的影响。采购部门舞弊会同时影响企业的财务状况和经营成果，如采购人员虚构供货商、虚构采购业务会形成虚假的应付账款和商品采购，从而虚增资产和负债；采购人员与供货商合谋将所购货物价格抬高获取秘密佣金会使资产虚增；采购人员虚报或多报采购费用，会形成虚假或虚增的费用。
(3)采购部门舞弊的控制措施。采购部门舞弊的防范需要有仓储部门和财会部门的配合，有健全的内部控制制度的企业，这种舞弊行为是容易被发现的。企业应建立财会部门和仓储部门对采购部门的牵制和稽核机制，并加以有效地实施，其主要控制点有：采购部门无权决定供货方，仅负责联系多家有资格讲信誉的供货方，财务部门有监督和表决权；仓储部门在商品验收入库时应将入库单与供货方货运清单核对相符，因验收不合格而退回的商品应及时制单并通知财会部门，以免采购人员侵吞该退回货物或与供货商勾结侵吞该部分货款；财会部门应建立供货商的档案并与其建立直接联系，以确定供货商确实存在；应定期与供货商对账，付款时应有证明货物确实入库的仓储部门验收入库单，并与供货商开出的发票核对，看是否相符，确认无误后方可付款。
(二)生产及仓储部门生产部门是企业整个再生产过程的中心环节，产品在生产过程中得以增值。生产部门的经济活动主要是从仓储部门领用原材料及辅助材料进行生产，在产品完工或半完工时将产品送交仓储部门验收入库。仓储部门虽然不从事直接的生产经营，但其是连接企业销的纽带，处于企业销链条的中心环节。因此，仓储部门在企业中的作用是举足轻重的，仓储部门的舞弊行为若得不到有效控制，会对企业会计信息质量产生重大影响。
(1)生产及仓储部门的舞弊行为分析。通常生产部门人员的舞弊行为主要有多领原材料和辅助材料，偷盗材料及产品自用或变卖，与仓储部门合谋不按定额领料，将多领的材料私分或变卖，而后私分材料款；产品入库时少计入库数量、虚假入库以私分产品或变卖产品、私分货款。仓储部门除了监守自盗外，由于其在企业中的特殊位置，还可能与其它部门合谋从事舞弊活动，如与采购部门合谋，将采购来的货物验收后不登账不入库，私分该货物；与采购部门合谋，进行虚假采购，骗取公司货款而后私分；与生产部门合谋，由生产部门填制领料单，但领料后不用于生产而是私分该货物；对生产部门生产的半成品、产成品完工入库时少计入库数量或虚假入库，将少登记的部分私分；与销售部门合谋，由销售部门负责联系购买商，仓储部门负责将所保管的货物私自发给购买商，并且不将出货单据送交财会部门入账，共同私分销售款；与销售部门、财会部门合谋，在销售退回时不将该货物入库，财会部门也不入账。共同侵吞该货物；与采购部门、财会部门合谋，在采购退回时不登记货物退回，财会部门不冲减存货和应付账款，而后共同私分这部分实际不用支付给供货商的货款。此外，将侵吞的货物作为正常的存货盘亏损失报批，以使自己的舞弊行为得以解脱，这在存货采用定期盘存制的企业尤为普遍。
(2)生产及仓储部门舞弊对会计信息质量的影响。生产部门经济活动对会计信息质量的影响主要在于对产品成本的影响，如多领用原材料及辅助材料会使产品的成本虚增：已销产品成本虚增会使利润虚减；未销产品形成期末存货，期末存货虚增最终会使企业资产虚增，从而使企业的财务状况和经营成果失真。仓储部门的舞弊空间大，牵涉的部门多。因此对会计信息质量的影响很大。主要表现在：与采购部门勾结对采购货物不入库也不登库存账以便私分货物，但财会部门却登记了该业务，即记录了存货与应付账款同时增加，结果使会计账面存货大于仓库库存存货，从而导致存货的账存实无。在采用定期盘存制的企业，在实际盘点时该部分存货就极可能被仓管人员作为存货盘亏报批，最终计入损失或已销产品成本，造成企业销售成本和损失虚增；与采购部门勾结进行虚假采购同样会形成存货虚增；与销售部门勾结私卖公司货物，财会部门不知情因而会使会计账面显示的存货大于企业实际拥有的存货；与采购部门、财会部门共谋，在采购退回时财会部门不记录因退回给销货商而减少的存货，从而使企业的账面存货大于实际存货并形成虚假的应付账款；与销售部门、财会部门共谋，对销售退回不做记录，从而使本该减少的销售收入及应收账款未记减少，最终虚
增了利润和资产，上述舞弊行为同时影响了企业财务状况和经营成果的客观真实反映。
(3)生产及仓储部门舞弊控制的措施。对于生产部门领料人与领料授权人应分设，领料后的材料使用应责任到人。财会部门应对产品的材料消耗进行逐期分析，发现异常及时提请相关部门追查原因，以防生产部门多领料或偷盗材料造成企业产品成本虚增和资产流失。针对生产部门对完工产品和半成品与仓储部门勾结少入库的问题，财会部门同样可以通过逐期分析产品成本有无异常来发现问题，因为如果用同样多的材料生产出更少的产品，则产品成本必然增加。对于仓储部门由于其所处的位置特殊，几乎与任何部门都有经济业务联系，因此防止仓储部门舞弊需要采购部门、销售部门、生产部门及财会部门的联合牵制与稽核，以加强各部门对存货安全的责任，主要措施有：对存货物资应采取永续盘存制和定期不定期的实地盘点相结合的方法，以保证账实相符；永续盘存记录必须由财会部门而不是仓储部门负责，使管账和管物的两个不相容职务分离；对于存货的盘盈盘亏应及时查明原因，盘盈有时也是存货管理不善造成的，从中或许能发现舞弊的痕迹；盘亏除正常损耗外，极有可能是仓储部门监守自盗或与其他部门合谋造成的，对于非正常损耗的存货盘亏应追查相关责任人的责任；采购部门将采购货物送交仓储部门验收入库时应取得仓储部门签字的验收入库单，并与实际入库货物核对无误后将单据送往财会部门入账，以防仓储部门篡改入库的数量或品种、规格等；销售商品向客户发货时，为避免仓储部门多填发货数量，应由独立于仓储部门的销售部门或财会部门核对实发商品的品种、数量与出库单上的是否一致；对于材料的采购退回或商品的销售退回业务的控制，应发挥财会部门的监督、牵制作用，只要及时与供应商、客户对账是不难发现仓储部门与采购部门、销售部门的共谋行为的。
(三)销售部门企业的商品生产出来后，需要通过销售环节实现商品的价值增值。销售是企业经营活动中的重要环节，是企业获得利润的前提和必要条件，销售部门提供不完整、不真实的单据会严重影响企业的会计信息质量。
(1)销售部门舞弊行为分析。销售部分的舞弊行为有：销售人员自己成立公司，将货物发至该公司，将货物据为己有，销售后不还款，最后形成坏账；在设有销售分支机构的公司，该分支机构将已销货款据为己有，而事实上存货已经减少，商品已实现销售，从而造成账面虚假存货；与客户合谋，对该客户批准较低的销售折扣，而后获取较高的回扣满足私利；截流客户销售回款，将其据为己有；与客户串谋破产欺骗公司形成坏账，而后与该客户私分该货款；向无力支付货款或信誉不好的客户批准赊销，以获取业务提成，造成企业大量应收账款无法收回；对批准为坏账并注销的应收账款进行催收，收到后据为己有；虚构或多报业务招待费、差旅费、电话费等，以获取不当利益。销售部门除了可以与客户勾结获取不当利益外，还有可能与本企业的仓储部门及财会部门合谋进行舞弊。如与仓储部门合谋，在货物发出时不将发货单据送交财会部门，而后私自向购货商收取货款，共同私分该货款；与财会部门合谋时，则可以在客户支付货款时不冲销应收账款，共同侵吞该回款而不被发现等。
(2)销售部门舞弊对会计信息质量的影响。销售收入是企业收入的主要来源，赊销形成的应收账款占企业流动资产的很大比例，因此，销售部门舞弊对企业的财务状况、经营成果及现金流量有着很大影响。销售人员自己成立公司形成虚假销售，及向无力支付货款或信誉不好的客户批准赊销，会形成虚假的应收账款和销售收入，使流动资产和收入虚增，最终虚增了资产和利润；销售办事处将已销货物不作销售处理，侵吞该货款，而此时存货实际上已减少，但账面仍然显示存在该存货，形成虚假的资产；与客户串谋破产形成坏账及将批准的坏账收回后据为己有，会使企业的应收账款比实际应有数减少，侵害所有者的利益；虚报或多报销售费用会使企业费用虚增，利润虚减。
(3)销售部门舞弊防范的措施。有健全内部控制制度并得到很好实施的企业，销售部门的上述舞弊行为是能够被及时发现和控制的。因此，要对销售部门人员的舞弊行为进行有效控制，需要仓储部门和财会部门对其共同稽核和牵制，主要控制点有：销售部门只负责产品的销售，不允许接触货物及货款。仓储部门在收到批准赊销的出货单时直接发货给客户，财会部门负责货款的回收；赊销的批准应由财会部门在审查顾客的咨信情况和赊销限额之后作出，以避免或减少坏账的发生；仓储部门应在货物发出前核对发出货物的品种、数量是否与出货单一致，发出后应及时将单据送交财会部门入账。财会部门应建立客户档案，确定客户确实存在；对经常性客户及欠款时间长、金额大的客户要同时确认其合法性及真实性，以及时发现并预防坏账的发生、防止销售部门或人员与客户串谋；财会部门应定期与客户对账，以防止货款被销售人员截留而长期不被发现的可能性发生，并及时发现客户赖账的迹象；不应将销售职能和收款权力同时授予销售分支机构，财会部门应直接与分支机构客户联系，分支机构除样品外不应保留存货，如需发货应由公司总部直接将货物发给客户，并通知客户将货款直接汇入公司提供的账户，以避免异地管理引发的分支机构人员侵占货物或截留货款的情况发生；财会部门应严格审查销售部门或人员销售费用单据的真实性与合法性。
(四)其他管理部门企业的行政管理部门不直接参加生产经营活动，主要职能是管理与协调。通常行政管理部门舞弊影响的是企业的经营成果，如提供虚假单据虚构费用或提供不实单据多报费用。由于财会部门在企业中的地位相当特殊和重要，所以需对其加以重点分析讨论。财会部门在企业中扮演着双重角色，既是会计信息的生产者，即部门本身会发生一些经济业务，如办理现金的收付，发生办公费用等；是会计信息的汇总与提供者，每个部门发生的经济业务最终都会汇总到财会部门，财会部门的职责就是将企业各个部门发生的经济业务客观如实地记录与报告，如果各部门提供虚假单据，那么作为汇总部门的财会部门最终对外提供的会计信息必然是扭曲的和不实的，这种劣化了的会计信息会误导利益相关者的决策，不仅无用而且对决策者有害。此外，作为企业的管理部门，由于掌管着最容易发生舞弊的现金和银行存款，其部门经理和雇员可以截留、挪用现金收入款项，特别是当会计与出纳合谋，又没有有效的内部审计监督时，这种舞弊是很难被发现的，并且由于财会部门与销售、采购、仓储部门有着紧密的联系，这就为其共谋提供了便利。因此，财会部门不仅是信息的汇总与提供者，而且也是会计信息的制造者，如果监督不力会更大程度的劣化企业的会计信息。
三、结论
综上所述，企业单个部门舞弊行为对会计信息的劣化也许微小，但是如果各个部门协同舞弊，那么后果将十分严重的，会使会计信息失去本应有的最重要的作用――对利益相关者的决策有用性。因此，要提高会计信息的质量，就必须尽可能的防范各部门舞弊行为的发生，从源头上控制会计信息质量的劣化。根据“舞弊三角”理论，舞弊的发生需要的条件：压力、机会、自我合理化，那么防止舞弊的发生就应该从这些条件入手和消除。首先，压力的消除，企业应树立人本主义的管理观念，总经理和部门经理应关心其下属，随时注意和了解职员的异常情绪波动，化解其压力。如果企业只重视显性契约――与雇员的经济报酬合同，而忽视了心理契约，那么雇员将由于期望得不到满足而报之以较低的工作绩效和消极表现；其次，机会的消除。企业应建立良好的内部控制制度并加以有效的施行，应建立机制使企业内的各部门能够互相牵制、互相稽核。此外，还应制定对违反制度行为的严厉的惩罚措施，对雇员形成可置信的威慑力，这是因为一项制度是否有力取决于能够求助的制裁措施；最后，自我合理化的消除。由于人的有限理性决定了企业不可能预测到所有的舞弊行为，从而制定出一套完善的防范措施。因此，在建立内部控制制度的同时应加强对员工的思想道德建设，应形成一种企业文化，在这种企业文化中，员工能得到激励、协同工作而成为富有成效的人，最重要是要培养其对企业的忠诚度，从而将企业的外部规范内化为内部规范使其形成一种道德力量。