管理会计实证研究借鉴与思考
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摘要：管理会计的实证研究一直是会计学科发展的瓶颈之一。数据获取、变量处理和实证方法选择等都是管理会计研究的难点。作业成本法是管理会计领域的重要分支，伊特纳、拉尼和拉克尔等《作业成本法与企业业绩关系研究》，为管理会计实证研究提供了学习和借鉴的范例。本文以赏析和评价视角对该文献进行剖析，文献研究范式和结论值得我国管理会计研究和企业实务借鉴与启发。
关键词：管理会计 作业成本法 经营业绩 两步残差法
一、引言
克里斯托弗·伊特纳（Christopher D. Ittner）、威廉·拉尼（William N. Lanen）和戴维·拉克尔（David F. Larcker）三位管理会计领域知名学者在2002年合作完成了一篇论文《作业成本法与企业业绩关系研究》（“The Association Between Activity-Based Costing and Manufacturing Performance”，后文简称《关系》），该文系管理会计实证研究的经典巨作。伊特纳来自美国宾夕法尼亚大学沃顿商学院，是管理会计最出色的教授之一，在绩效评估领域有突出贡献，他担任《会计、组织、社会》（AOS）和《管理科学》（Management Science）的副主编，并获得美国会计协会（AAA）授予的“管理会计文献最杰出奖”；拉尼是密歇根大学商学院管理会计领域专家，曾任AAA管理会计分会主席；拉克尔担任斯坦福商学院公司治理研究项目主任，同时负责美国一些顶尖会计杂志的编辑工作，是2001年“管理会计杰出贡献奖的获得者”。三位教授长期从事管理会计和企业业绩评估方面的研究，《关系》发表于《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）2002年第3期。该文采用实证研究方法，用经验数据证实了作业成本法（Activity-Based Costing，后文简称ABC）与制造企业经营业绩（Manufacturing Performance）之间的关系。《关系》树立了管理会计实证研究方法的典范，评析该文献所得价值主要体现在：一方面，文章在实证检验、变量设计和估计模型处理等环节均提供了缜密和规范的方法；另一方面，该文不仅证实ABC有利于企业整体业绩提升的结论，而且还进一步揭示了ABC与企业资产收益率、企业生产成本和生产周期等业绩指标的相关关系。因此，这篇文章对于我国管理会计实证研究领域在研究技术和研究范式方面提供了有益的借鉴。
二、《关系》研究内容
（ 一）研究主题突出 《关系》在既往研究基础上精选了ABC推动企业业绩改进方面为切入点，研究ABC与企业经营业绩两者的关系。所选主题可谓精巧却不失理论意义，《关系》研究也对企业管理具有指导作用。ABC研究在管理会计领域被给予较高关注，但研究主题多围绕ABC与企业经营业绩的关系方面，阐明ABC的价值或功能定位是既往研究的主要研究内容，如企业战略改革、产品结构组合优化、产品定价效率提升、工序改进等。但是，经营业绩属于综合评价指标，其反映了企业运营效率的高低。如果单纯阐明经营业绩提升与否，研究欠缺严密性。既往研究多存在此类问题，ABC提高企业经营业绩的优势分析普遍停留在定性论证层面，缺乏经营业绩的经验数据支撑。《关系》一文着意克服笼统研究经营业绩的缺陷，文献将企业经营业绩分解了六个指标，使之有客观依据。同时，《关系》进一步研究ABC对经营业绩六个指标的关联度和相关性强度。为此，《关系》使得ABC领域研究有了实质内容，而非既往研究那样偏重于定性分析和实践操作的讲解。《关系》选取了一批典型的制造型企业作为研究样本，并考虑了企业经营特性差异的影响，研究发现，广泛实施ABC可以直接提高企业的生产质量和改善生产周期，并且通过质量的提高和生产周期的改善可以降低企业的制造成本。该文的创新之一，是通过“两步残差法”，包括建立logit回归模型，阐明了ABC与资产收益率之间的关系随着企业经营特性的差异而改变。
（ 二 ）数据采集方法合理 《关系》采集数据的方法体现了管理会计领域数据采集的经典之处。数据可得性是管理会计研究的难点之一。《关系》通过调查问卷方式采集数据，克服了数据可获性难的弊端。管理会计研究的数据往往无法从公开渠道获得，问卷调查是管理会计实证研究的普遍做法。《关系》通过设计详细的问卷获取了企业有关ABC与经营业绩方面的信息。《关系》数据采样选定了制造企业，通过《行业周刊（Industry Week）》抽取25361位调查者并发放调查问卷，问卷回收289份（占比11%）。受访企业多以化学、 金属和电子制造行业为主，还包含了少数服装、木质加工和印刷等企业。先进的成本核算与管理方法通常由制造类企业率先应用，制造类企业具备运用ABC的生产环境和管理技术，因此，《关系》选择了制造企业作为调查对象。制造业通常是国民经济支柱，体现了科学技术和社会生产力发展水平。使用ABC的成本核算制度有利于制造类企业的组织运作，促进技术创新；制造类企业利用ABC提供准确的成本信息并依此工艺改进和流程再造。《关系》选择制造行业作为调查对象有其内在原因。
（ 三 ）研究设计规范 《关系》研究设计的规范体现在：一是判断是否成功实施ABC的要件有一定科学依据；二是在确定企业内部实施ABC的扩展程度方面更具有可操作性。确定ABC在管理会计的优势，首先应判断企业运用ABC成功与否。既往文献的作者大多在主观上判断，逻辑上难以显示企业经营业绩改进的证据。Foster & Swenson（1997）指出主观判断的四种类型：（1）有关ABC实施企业或部门的信息采集情况；（2）企业是否依ABC进行战略决策或改革行动；（3）若干管理人员对ABC实施的评价；（4）实施ABC是否对管理层形成财务改进的理念。《关系》尝试使用数据指标作为评价依据，在一定程度上提高了科学性。规范性还体现在ABC在样本企业实施的宽度与深度。《关系》强调研究对象的主体针对性，即企业广泛实施ABC（extensive use of ABC）。作者界定“ABC广泛实施”包括：企业在已有实施的部门基础上延伸至其它部门，或者企业将ABC作为成本管理体系的主体。这两种类型通过受访者回答相关问题，如企业实施ABC时空范围变化、影响力增减或管理者支持（认可）度。《关系》界定“ABC广泛实施”不包含两种类型：一是初次实施ABC，二是ABC并非是该企业实施管理核算制度的主体。这两类类型纳入研究会影响ABC对经营业绩的显著性分析。首次实施ABC企业的经营业绩无法提供财务改进的对比性，未将ABC作为管理核算制度主体则在检验ABC与业绩改进关系时产生有偏估计。《关系》虽然改进了“ABC实施企业”的界定方法，不可否认仍然存在主观性。但是这种主观因素并非出自文献研究作者本身，而是来自于问卷受访者。多数研究通常是作者根据自身经验或直觉划定企业实施ABC情况，所得结论缺乏可证伪性。《关系》将此判断交给受访者，通过回答问卷设定的问题，从而避免了作者主观判断。来自亲身体验的基线主观判断，其结果的信度与效度明显优于研究者的直接臆断。