国外内部审计外部化对我国的启示
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摘要：文章结合内部审计外部化发展现状，针对内部审计发展中存在问题，分析内部审计外包的原因的存在缺陷，就解决内部审计存在问题提出建议。
关键词：内部审计；外部化；独立性
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-02
内部审计外部化（又称内部审计外包），指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。国际内部审计师协会2001年，在修改后的《内部审计实务标准》中对内部审计作了新的定义：“内部审计是一种独立的、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标”。这一定义中没有强调实施审计的审计主体，即只要能为组织实现改善管理，增加价值为目标，内部审计服务也可以由第三方提供。这是国际上权威机构对内部审计外部化的认可。
内部审计外部化始于上世纪九十年代，内部审计外包最先是由曾经全球知名的会计师事务所安达信、安永、毕马威等提出的。他们将内部审计解释为企业的一个成本中心，随着市场环境的不断变化和企业之间竞争的日益激烈，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求。为适应企业经营管理的需求，内部审计职能应逐渐向风险管理和战略管理方面拓展，此时，企业将面临高额的成本。他们极力说服企业关注自身的竞争优势，而将内部审计业务交给外部咨询机构来完成。
内部审计外部化可简单划分为两种形式：内部审计部分外包、内部审计完全外包。
虽然内审外包得到了迅速发展，但2001年，安然公司舞弊案和破产，使人们将目光放在了“安达信会计师事务所”所提供的内部审计服务上。因为安然公司公司治理结构崩溃、财务信息失真的原因之一，正是内部审计工作的失职。
二、内部审计的缺陷和内部审计外部化产生
企业的独立内部审计部门主要是存在两方面的问题：
1.独立性的缺失
内部审计部门作为企业的内部机构，却很难做到真正意义上的独立。内审部门应做到独立于其他部门，直接受高层管理者领导，对其他部门的绩效进行评估，再向高层管理者直接汇报其工作成果。但由于机构设置的问题，内审部门往往是向中层管理者或是部门经理，如财务经理，提交报告，在由中层管理者向高层管理者提供信息。内部审计部门由被监督者领导，向被监督者提交审计报告，内部审计人员切身利益直接受中层领导者的影响。在这种情况下，高层管理者自然会质疑内审工作的独立性，怀疑内审工作成果的客观公正，而信息在传递过程中也有可能被扭曲和加工。内部审计应当基于客观的立场，以客观事实为依据，但在这种机构设置之下，内部审计人员很难做出不受干扰的判断，保持自身的独立性。
2.审计质量较低
传统的内部审计人员，所擅长的多为财务审计和评估内部控制，但风险管理对内部审计人员提出了更高的要求，他们将逐步成为了风险管理专家，不仅要懂得财务会计及相关法律法规，熟练地应用内部审计标准、程序和技术，还必须具备相应的素质。内部审计人员在对企业的经营活动进行审计，也要对风险管理进行定期或持续评价，以便使风险管理执委会和高层管理者确信：重要的过程都在高效运转，关键性的质量结果和报告是可信的，而公司的决策也一直被贯彻执行。内部审计人员凭借现有的知识不能够满足工作中的需要，他们的评估仍局限于企业的经营和内部控制系统的运行，他们往往因为对于风险管理的不熟悉，而不能达成预期的审计效果，对企业自身的风险管理造成负面效果。
三、内部审计外部化的弊端
外部审计似乎解决了内审机构的缺陷，但内部审计外部化，也有弱点，并不是能够完全解决内审独立问题的良药，并且作为公司治理结构的重要组成部分，内审机构所起到的作用却不是内审外包所能够真正替代的。
1.内审外包并不能够达到真正的独立
屡见报端的审计失败，告诉我们注册会计师们并不能够真正成为独立的第三方。由于市场竞争激烈，会计师事务所由传统业务中所能获取的利润，早已不能满足其生存、发展的需要，于是内审外包这个新兴而又会产生高额回报的业务，自然成为了发展重点。会计师事务所可以借提供内审服务开拓新的市场、新的客户，获得丰厚的收入。并且为大量企业提供内审服务，凭借着“规模效应”，事务所以低成本获得高收益。重要的是，内审服务不仅能带来新的收入，更可以减少注册会计师的工作量，减少事务所的开支。
在实际操作中，大部分企业会选择由同一家事务所同时开展内、外审服务。现代企业中，企业的高层管理者通常不会直接负责挑选会计师事务所，选择事务所的最终权力往往是在部门，一般是财务部门中层管理者手中。而作为部门领导者、中层管理者，为了自身利益，必然不会向高层管理者反映真实的经营成果，而会粉饰自己部门的经营效益。此时，他们就不得不寻求内部审计的帮助，将虚假的信息传达给高层管理者，当内审外包时，自然他们就会向外部审计施加压力。为了不失去这个丰厚利润的来源，外部审计在权衡之下，往往会牺牲自己的独立性，而向中层管理妥协，以换取留任。因此，外部审计所实施的内部审计，也不能摆脱独立性问题。
2.外部审计并不能够达到独立内部审计部门的功能
从2001年内部审计新定义中可以看出，内部审计的目标是为本机构增加价值并提高机构的运作效率。内部审计要为加强企业管理服务、为企业决策服务和为提高企业经济效益服务，否则内部审计就没有存在的必要。即便外部审计解决了独立性，外部审计也不能够完全替代内审机构的增值审计内容。
为了达成增值审计，内部审计师必须熟悉企业的机构设置，了解企业的企业文化，并与企业其他部门保持良好合作关系，在收集资料、识别并评价风险的过程中，比较其他组织成员，对组织如何创造价值可能产生更深刻的见解。但这些都是外部审计师所不能做到的，不能够长期持续的合作关系使得他们，不能深入了解企业的经营背景、经营风险、企业文化，对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。合约关系使会计师事务所不可能、也不会投入专业内审人员，全面了解企业的内外部经营环境，提供度身定做的服务。外包后，内审人员原来多数是在会计师事务所中从事独立审计，缺乏内审经验，多数会用财务审计的方式、方法参与内部审计，而不能明确两者间的差别，这反而造成了工作的简单重复和资源的浪费。
3.内部审计是公司治理结构不可缺少的部分
公司治理结构由内部治理机制和外部治理机制组成。内部治理是由内审机构承担的，并且在一定情况下内部治理机制是公司治理的主体。当外部审计完全替代了内审部门时，必然影响到公司治理结构的完整、稳定。
公司治理结构强调内部控制度的重要性，正如COSO报告中所指出的那样，“内部控制制度为了基础的经营目标而存在，它与企业的经营活动融为一体。”有效的内部控制制度对组织的成功至关重要，而内部审计则是内部控制制度不可或缺的重要组成部分。内部审计实际上是内部控制制度的重要组成部分。因而，保证管理当局高度重视内部审计人员的存在及其职责，是公司治理结构的一个重要方面。由于内审部门它是“自然嵌入”组织结构，而不是外在因素，它更有利于促进组织风险管理制度与政策的贯彻执行。内审部门通过识别风险，帮助管理部门规避风险，采取正确的行动来防止高级管理层；通过咨询建议，使管理部门采纳更好的政策和控制程序，改进工作，防范风险，提高效益。
基于以上分析，内部审计完全外部化不是最佳方案，并不能解决企业内审中存在的问题。我认为企业不应采取内部审计外部化，而应完善企业自身内部审计的建设。
内部审计外部化并不能真正解决现行内部审计制度的固有缺陷，提高内部审计的独立性和审计质量，只有完善内部审计制度才是问题解决的根本途径。
（一）内部审计在公司组织结构中有不可或缺的地位和作用，企业必须建立内部审计部门。企业组织结构中的内部审计，其功能是为经营者监督和掌控到整个企业运作服务的。作为企业经营管理者，是受托经营，承担着受托责任。同样，作为企业各级管理者和企业员工，同样存在来自上下级之间的经营责任的签订、履行和监督问题。因此，作为企业经营管理者，必须对其下级人员、下级机构的经营活动进行适当的监督与控制。
（二）通过适当的机构设置，确保内部审计部门能够具有较高的独立性。按照国际惯例，内部审计一般会采用四种模式：隶属总经理、隶属财务总监、隶属审计委员会或直接作为财务部门的辅助部门。
内部审计直接隶属总经理会提高内审部门在企业中的地位，内部审计人员能够不受同级其他部门的干扰，客观公正地对其他部门的工作予以监督，这能够大大提高内部审计的独立性。内部审计人员能够直接向总经理报告，便于企业领导者直接获取信息，防止信息在传递过程中的扭曲和丢失。这种设置使内部审计接近经营管理层，有利于直接为经营决策服务，有利于实现内部审计提高经营管理水平，同时，这种设置方式既达到了提高企业经济效益的目的，还保持了审计的独立性和较高层次的地位。使内审机构与财会等部门相对独立，便于内部审计对这些部门进行有效的评价与监督。
当企业建立审计委员会时，这会直接加强审计的独立性与权威性，也会间接加强了内审与高层管理者间的沟通，便于在工作中获得配合与支持。在世界上最广为使用的公司治理结构，也是迄今被认为最有效的公司治理结构中，均要求建立由非执行董事组成的审计委员会，建立独立的审计部门作为它的下属机构，与管理当局分离。由于公司治理结构中审计委员会，独立于管理当局，不参与管理决策，这保证了其具有较强的独立性，因此可以在较大程度上提高内部审计的权威性和独立性，可以使内审部门能在组织上不受干扰地工作，确保内审结果受足够的重视，保障内部审计作用的发挥，工作效率也得到了提高。内审部门将直接同时向审计委员会和管理层汇报。
而当内部审计部门隶属于财务总监，受财务总监领导时，只能间接将信息传递给总经理，这损害了内部审计的独立性，因为财务总监同样也是被审计和监督的对象，当建立这种结构时，他们可以利用权利影响内部审计人员的工作。而内部审计作为财务部门附属时，仍存在同样的问题，并且作为财务部门附属的内部审计部门的工作重点必然集中在对财务信息的审计上，这也缩小了内部审计的工作范围，达不到预期工作效果。
因此，笔者认为企业应选择内部审计部门隶属于总经理或是隶属于审计委员会的模式，这可以加强内部审计的独立性。
（三）加强企业自身内部审计人员的专业素质，可以提高内部审计质量。企业可以通过有效的培训机制，帮助企业提高内部审计质量通过任命高素质、有经验的雇员和拨出充足的经费培养、训练员工，能够提高企业内部审计的质量。企业建立适当的培训机制，选择专家对内部审计人员进行培训，可以帮助员工迅速掌握所需的技能，此外，鼓励员工参加执业资格考试，如CIA，也可以帮助他们增强所需的知识储备。而针对内部审计部门新进人员，可以采取轮岗制，帮助他们快速了解企业机构设置和企业的内部控制制度。通过内部审计人员知识和经验的累积，就必然可以提高企业内部审计工作的质量。
但当企业所需内审服务内容是一次性的或是需要较强专业知识而自有内审人员不具备时，企业不妨从事务所或是专家获取专业服务，这符合成本效益原则，也确保所获取服务的质量。
参考文献：
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作者简介：杨 英（1977-），女，浙江金华人，讲师，三江学院商学院管理学硕士，主要从事审计、成本管理会计研究与教学工作。
基金项目：本研究是江苏省高校哲学社会科学研究基金项目—“国家审计的异质性研究”[项目编号：KZ63020036]阶段性研究成果。