每股收益计算与列报例解
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基本每股收益计算公式如下：“基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股的加权平均数”；“发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行的普通股股数×已发行时间÷报告期时间一当期回购普通股股数。已回购时间÷报告期时间”。其中，作为权数的已发行时间、报告期时间和已回购时间通常按天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月计算。新发行普通股股数应根据发行合同的具体条款，从应收对价之日起计算确定。
【例1】某公司20×7年初发行在外的普通股为30000万股；4月30日新发行普通股16200万股；12月1日回购普通股7200万股以备将来奖励职工之用。该公司当年实现净利润16250万元。20×7年度基本每股收益计算如下：
发行在外普通股加权平均数： 30000×12112+16200×8／127200×1／12=40200(万股)
基本每股收益=16250／40200=0．40(元)
二、稀释每股收益的计算
(一)基本计算原则稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股。从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数而得的每股收益。计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股的当期净利润进行调整：当期已确认为费用的性潜在普通股的利息；稀释性潜在普通股转换时产生的收益或费用，并考虑相关所得税影响。计算稀释性每股收益时，当期发行在外普通股加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释隆潜在普通股转换为已发行的普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释I生潜在普通股，应当假设在发行日转换。
(二)不同类别稀释性潜在普通股每股收益的计算主要包括以下几种情况：
一是可转换公司债券。可转换公司债券可以采用假设转换法判断其稀释性，并计算每股收益。“稀释性每股收益=(归属于普通股股东的当期净利润+假设转换时增加的净利润)÷(发行在外普通股的加权平均数+假设转换所增加的普通股股数)”。
【例2】某公司2007年归属于普通股的净利润为6500万元，期初发行在外的普通股股数为8000万股，年内普通股股数未发生变化。2007年1月2日公司按面值发行1000万元的可转换公司债券，票面利率5％，每100元债券可转换为105股面值为1元的普通股，所得税率33％。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成分之间的分拆。则2007年稀释每股收益的计算如下：
增加的净利润=1000×5％×(1×33％)=33．5(万元)
增加的普通股股数=1000÷lOO×l05=1050(万股)
稀释每股收益=(6500+33．5)÷(8000+1050)=0．72(元)
二是认股权证、股份期权证。对于盈利企业，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时具有稀释性。对于亏损企业，认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损，但增加普通股股数，从而导致每股亏损金额的减少，实际上产生了反稀释的作用，此时不应计算稀释每股收益。对于稀释性认股权证、股份期权，计算稀释每股收益时，一般无需调整分子的净利润金额，只需调增普通股加权平均数。“增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数一行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格”。
【例3】某公司20×7年初对外发行200万份认股权证，行权价格3．5元，20×7年度净利润210万元，发行在外普通股加权平均数500万股，普通股平均市场价格4元，不考虑其他因素。该公司20×7年稀释每股收益的计算如下：
增加的普通股股数=200－200×3．5÷4=25(万股)
稀释每股收益=210÷(500+25)=O．4(元)
三是企业承诺回购其股份。企业承诺将回购其股份的合同中规定回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。“增加的普通股股数=回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格一承诺回购的普通股股数”。
【例4】某公司20×7年6月与本企业股东签订合同承诺于20×8年6月以每股20元回购600万股普通股，2007年7－12月普通股每股平均市价12元，20×7年度该公司净利润8000万元，发行在外普通股。10000万股。公司稀释每股收益计算如下：
．
调整增加的普通股股数：600×20÷12―600=400(万股)
稀释每股收益=8000÷(10000+400÷2)=0．78(元)
四是多项普通股。企业对外发行不同潜在普通股的，单独考察其中某潜在普通股可能具有稀释作用，但如果和其他潜在普通股一并考察时则可能变为反稀释作用。为了反映潜在普通股的最大稀释作用，应按各潜在普通股稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。通常，股份期权和认股权证排在最前面计算。
【例5】某公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为7525万元。发行在外的普通股加权平均数15050万股。年初已发行在外普通股有：(1)认股权证8000万份，每份认股权证可以在行权日以6元的价格认购1股本公司新发股票。(2)按面值发行5年期可转换公司债券100000万元，债券每张面值100元，票面利率为2．5％，转股价格为每股25元，即每100元债券可转换4股面值为1元的普通股。(3)按面值发行的三年期可转换公司债券10000万元，债券每张面值100元，票面利率为1．9％，转股价格为每股10元。即每100元债券可转换10股面值为1元的普通股。当期普通股平均市价为12元，年度内没有认股权证被行权，也没有可转换公司债券被转换或赎回，所得税率为33％。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成分间的拆分，且债券票面利率等于实际利率。则20×7年度稀释每股收益计算如下：
基本每股收益=7525÷15050=0．5(元)
首先，假设潜在普通股转换为普通股，计算增量股每股收益并排序，如表1。其次，分步计算稀释每股收益，如表2。
五是子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股。子公司、合营企业或联营企业发行能够转换成其他普通股的潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益的计算中，而且还应包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。
【例6】甲公司20×7年归属于普通股股东的净利润为40000万元(不包括子公司利润或子公司支付的股利)，发行在外普通股20000万股，持有子公司A 60％的普通股股权。A公司20×7年度
净利润为8800万元，发行在外普通股5000万股，普通股平均市价为lO元。年初，A公司对外发行1000股可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为5元，甲公司持有200万份认股权证。假设除股利外，母子公司之间没有其他需要抵销的内部交易。甲公司取得对A公司投资时，A公司各项可辨认资产的公允价值与其账面价值一致。则甲公司20×7年的每股收益计算如下：
(1)A公司每股收益的计算
A公司基本每股收益=8800÷5000=1．76(元)
A公司调整增加普通股股数=1000-1000×5÷10=500(万股)
A公司稀释每股收益=8800÷(5000+500)=1．60(元)
(2)甲公司每股收益的计算
归属于甲公司普通股东的甲公司净利润=40000(万元)
包括在甲公司基本每股收益计算中的子公司净利润部分=1．76×5000×60％=5280(万元)
甲公司基本每股收益=(40000+5280)÷20000=-2．264(元)
A公司净利润中归属于普通股且由甲公司享有的部分=1．60x5000×60％=4800(万元)
A公司净利润中归属于认股权证且由甲公司享有的部分=1．60×500×200÷1000=160(万元)
甲公司稀释每股收益=(40000+4800+160)÷20000=-2．248(元)
三、每股收益的列报
(一)每股收益的重新计算包括以下两种情况：
一是派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股。发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少，不影响所有者权益金额的，应当按照调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
【例7】某企业20×6年和20×7年归属于普通股股东的净利润分别为665万元和770万元，20×6年1月1日发行在外的普通股400万股，20×6年4月1日按市价新发行普通股80万股，20×7年7月1日分派股票股利，以20×6年12月31日总股本480万股为基数每10股送3股，假设不存在其他股数变动因素。20×7年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：
20×7年度发行在外普通股加权平均数=(400+80+144)×12÷12：624(万股)
20×6年度发行在外普通股加权平均数
=400×1．3×12÷12+80×1．3x9÷12=598(万股)
20×7年度基本每股收益=770÷624=1．23(元)
20×6年度基本每股收益=665÷598=1．1(元)
二是配股。当企业发生配股的情况下，计算基本每股收益时应考虑配股中包含的送股因素，将该部分无对价的送股视同列报最早期间期初就已发行在外，并据以调整各列报期间发行在外的加权平均数，计算各列报期间的每股收益。“每股理论除权价格=(行权前发行在外普通股的公允价值总额+配股收到的款项)÷行权后发行在外的普通股股数”；“调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格”；“因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷调整系数”；“本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷(配股前发行在外的普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权数+配股后发行在外普通股加权平均数)”。
【例8】甲企业2008年度归属于普通股股东的净利润为9200万元，2008年1月1日发行在外的普通股股数为4000万股，2008年6月10日该企业增资配股公告，向截止到2008年6月30日(股权登记日)所有登记在册的老股东配股，配股比例为5股配1股，配股价5元，除权交易基准日为2008年7月1日。假设行权前一日的市价为每股11元，2007年基本每股收益为2．2元。甲公司的基本每股收益计算如下：
每股理论除权价格=(11×4000＋5x800)÷(4000＋800)=10(元)
调整系数=11÷10=1．1
2008年度基本每股收益=9200÷(4000×1．1×6÷12+4800×6÷12)=2(元)
(二)每股收益的列报对于普通股或潜在普通股已公开发行交易的企业以及正处在公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，如果不存在稀释性潜在普通股的应在利润表中单独列示基本每股收益，存在稀释性潜在普通股的应在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。合并财务报表中，企业应以合并财务报表为基础计算和列报每股收益，并在附注中披露与每股收益有关盼下列信息：基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股；在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则讲解2006》，经济科学出版社2007年版。