《小企业会计准则》与税法的差异分析及协调

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摘要：由于《小企业会计准则》与《企业所得税法》制定目的不同，两者对同一经济行为或事项有不同的规范要求，存在着一些无法消除的差异。本文对《小企业会计准则》与《企业所得税法》存在的差异进行分析，并提出差异协调的建议。

关键词：小企业会计准则 税法 分析 协调

自2013年1月1日开始《小企业会计准则》在小企业范围内实施。为适应小企业规模小、经济业务简单、专业会计人才缺乏的特点，财政部在制定《小企业会计准则》过程中，在遵循会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，充分参照《企业所得税法》政策规定，在资产、收入、成本费用（扣除）、利润（应纳税所得额）计量处理与计算的许多方面与税法取得趋同，减少税会差异，大大减轻小企业会计核算与纳税申报的工作量，减少因税会政策处理差异造成在会计处理与纳税申报方面的差错。但是由于两者制定目的不同，两者对同一经济行为或事项仍有不同的规范要求，存在着一些无法消除的差异。

一、《小企业会计准则》与税法已取得的趋同

（一）在资产确认与计量方面取得的趋同

1.采用历史成本计量。税法贯彻确定性原则，不承认市场行情对持有资产的影响，不确认公允价值变动产生的损益。《小企业会计准则》采用历史成本计量属性，取消了以公允价值计量的方法，不再计提坏账准备、存货跌价准备、资产减值损失、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、生物资产减值准备及无形资产减值准备等各项资产减值准备，也不再根据资产公允价值调整短期投资、长期股权投资的账面价值，使得小企业资产成本的会计处理与税法政策规范相趋同。

2.折旧（摊销）方法和使用年限规定趋同。首先，《小企业会计准则》规定，小企业应当按照年限平均法计提固定资产折旧，由于技术进步等原因，小企业的固定资产确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧。因此，除税法中“采取缩短折旧年限”方法的特殊规定外，其折旧方法与《小企业会计准则》规定相一致。其次，《小企业会计准则》规定，“小企业应根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值”，关于固定资产折旧年限与预计净残值的处理与税法实现了趋同。第三，《小企业会计准则》在无形资产摊销期限的确定方面，依据税法的规定，明确无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销，小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。这与税法的规定完全一致。

3.资产后续支出处理方法趋同。首先，在日常修理费方面，《小企业会计准则》与税法都明确规定，根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或当期损益。其次，两者都明确，符合条件的大修理支出，计入长期待摊费用，并按受益年限进行分摊，并且两者需符合的条件完全一致。第三，对固定资产的改建支出处理规范，《小企业会计准则》与税法规定一致。

（二）在营业收入确认与计量方面取得的趋同

在营业收入确认上，《小企业会计准则》参照税法“以收取货款或取得索款权利凭证为确认标准，并根据结算方式确认收入实现的时间”的规定，要求小企业应当在发出商品，或提供劳务交易完成，且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入或提供劳务收入。《小企业会计准则》就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点，并明确了同一年度内和跨年度提供劳务收入的确认方法，减少了会计关于风险报酬转移的职业判断。在营业收入计量方面，《小企业会计准则》要求以购买方已收或应收的合同或协议价款确定主营业务收入或其他业务收入金额，这与税法的规定相一致。

（三）其他收入确认与计量方面的趋同

除营业收入以外，小企业还存在与企业日常活动的主营业务无关的收入，如对外投资收入、企业非日常活动所形成的利得、资产处置收入等。《小企业会计准则》规定，资本公积的核算内容仅为资本溢价部分，不再核算其他内容。除对外投资按照成本法核算，以宣告股利发放、计息期及出售投资来确认投资收益外，《小企业会计准则》将小企业包括利得、资产处置收入等其他收入全部计入营业外收入（政府补助收入虽通过“递延收益”核算，但最终计入“营业外收入”）。不再有《企业会计准则》下长期股权投资权益法核算办法的税会差异，也无复杂“资本公积”账户的核算，实现了《小企业会计准则》和税法在其他收入确认与计量方面的趋同。在政府补助收入处理中，《小企业会计准则》“递延收入”核算与税法规定“不征税收入”处理实质也是一致的。

（四）在成本费用及损失支出方面的趋同

《小企业会计准则》在成本、费用及资产损失处理规范上也尽量与税法相趋同或趋近。如折旧费用、修理费用处理的规定与税法相一致。《小企业会计准则》对应收账款发生的坏账损失、长期股权投资损失确认条件与处理按税法的规定处理，这大大减少了纳税调整的内容及因税会差异发生差错的可能。

二、《小企业会计准则》与税法的差异

《小企业会计准则》制定过程中，充分考虑了税法的政策规定，协调趋同了大量的资产、收入、成本费用计量处理的规范。但是由于制定《小企业会计准则》的目的是为规范小企业会计确认、计量和报告行为，向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果及现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况。而税法的制定是为保障国家财政收入的组织，规范收入分配，并客观上起到营造公平纳税环境和利用税收杠杆调节经济的作用。因此，两者对同一经济行为与事项做出的不同规范要求，不可避免存在处理规范上的差异。对两者的差异可概括为相关概念界定的差异及应纳税所得额与税前会计利润（利润总额）的计算差异。

（一）相关概念界定上的差异

1.收入界定的差异。《小企业会计准则》中的收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括：销售商品收入和提供劳务收入。税法上的收入，是指企业来自各种来源的收入，按收入的表现形式分类，分为货币形式收入和非货币形式收入。货币形式收入，是指企业取得的现金以及将以固定或可确定金额的货币收取的收入，包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入共九类。

《小企业会计准则》是按照基本准则的要求，将收入作为一项要素，从收入的性质角度即与负债、所有者权益相区分的角度，对小企业的收入作了定义。因而《小企业会计准则》中除销售商品收入、提供劳务收入、出租固定资产取得的租金收入（出租周转材料取得的租金作为营业外收入核算）和特许权使用费收入以外，税法规定的收入不作为《小企业会计准则》的收入来认定，而是通过资产与利润等要素的章节规范，通过“投资收益”和“营业外收入”核算。主要原因在于，两者对收入的分类基础不同，企业所得税法按照收入的来源分类以体现税收政策待遇的不同，《小企业会计准则》按照收入的稳定性和经常性分类以反映小企业盈利能力的稳定性和可持续性。

2.利润总额与应纳税所得额的差异。《小企业会计准则》中的利润总额，是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额，而营业利润是指营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资收益（减去投资损失）后的金额。税法中的应纳税所得额是指企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。《小企业会计准则》侧重于企业收入的经常性及可持续性来反映企业盈利能力，而税法侧重于区分收入税收政策不同，考虑企业支付负担能力，保障财政收入稳定性来计算应纳税所得额。

（二）《小企业会计准则》在确定利润总额与税法确定应纳税所得额的差异

由于《小企业会计准则》与税法在制定目的及相关要素概念上的差异，使得利润总额与应纳税所得额计算存在难以调和的差异，具体可分为暂时性差异与永久性差异。

1.暂时性差异。暂时性差异是指税法与《小企业会计准则》在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。主要是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；或未作为资产和负债的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。暂时性差异具体包括以下情况：

（1）企业获得的某项收益，按照税法规定应当确认为当期收益，但按《小企业会计准则》规定不作为当期收益；或按照税法规定应当在以后确认为收益，而按《小企业会计准则》规定应当期确认收益。例如小企业在建工程试运行过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程的成本。《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号）第三条规定：凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。在建工程试运转中形成的产品、副产品的收入和成本应计入当期应纳税所得额。

（2）企业发生某项费用，按照税法规定不应在当期确认，不得在当期应纳税所得额中扣减，但按《小企业会计准则》规定企业应在当期确认费用。例如税法规定房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产及与经营活动无关的固定资产，不得计提折旧在应纳税所得额中扣减，而《小企业会计准则》规定，小企业应当对所有固定资产计提折旧。再如，企业筹建期间发生的开办费，按国税函[2010]79号第七条规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。国税函[2009]98号第九条规定，开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。而《小企业会计准则》规定，企业发生的开办费应当在开始生产经营的会计所属年度确认为管理费用支出。

（3）企业发生某项费用，按照《小企业会计准则》与税法规定都可在当期确认，但税法限定额度，超过部分须结转以后年度扣除，如除烟草、白酒企业之外的广告费与业务宣传费。

2.永久性差异。永久性差异是指由于《小企业会计准则》和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的利润总额与应纳税所得额之间的差异，这种差异在本期发生不能在以后各期转回。永久性差异可以分为以下三类：

（1）免税收入。一些项目的收入，《小企业会计准则》列为收入，纳入利润总额，但税法却规定不计入应纳税所得额。主要有：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；企业从事农、林、牧、渔业免税项目的所得。

（2）非会计收入而税法作为收入征税。即按照《小企业会计准则》的规定不确认收入或冲减收入，但税法作为收入征税。例如，小企业将货物或劳务用于捐赠、赞助等用途的，应当视同销售货物或者提供劳务，应当确定收入并计算补交所得税。又如小企业发生销售退回或折让时，若未取得合法凭证，则税法不予认定，仍按销售收入征税。

（3）不得税前扣除的费用或损失。有些支出在会计上列为费用或损失，但税法却不予认定。因此在计算应税所得时，应调整增加应纳税所得额。主要有：违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的滞纳金和罚金、各种非救济公益性赞助支出。以上项目在《小企业会计准则》中都列为营业外支出，但税法规定不可税前扣除。

（4）税法上限额扣除的费用或支出。在会计上作为费用或损失的项目，税法上可作为扣除项目，但限定了税前扣除的标准限额，超限额部分不允许扣除。主要有：利息支出、职工工会经费和职工福利费、教育经费、公益及救济性捐赠支出、业务招待费等。上述支出或费用按照《小企业会计准则》的规定，在计算会计利润时可以全部扣除，但是税法却规定只允许扣除相关规定范围内的支出或费用，超过扣除标准的部分不得在税前扣除。

三、协调《小企业会计准则》与税法差异的建议

《小企业会计准则》在很大程度上实现了与税法的协调趋同，这有利于减轻小企业纳税调整工作量，降低企业涉税风险，有利于提高小企业的会计信息质量，完善小企业信用信息征集机制和评价体系。由于制定规范的目的不同，两者仍然存在不少差异，因此为更好协调《小企业会计准则》与税法差异，笔者提出如下建议：

一是进一步缩小《小企业会计准则》与税法的差异。如对在建工程的试运行收入，可按《小企业会计准则》讨论稿，试运转收入直接计入主营业务收入、其他业务收入或营业外收入，不冲减在建工程成本。对折旧直接按照税法的规定来执行，即对除房屋、建筑物外未使用固定资产与生产经营无关的固定资产不计提折旧。进一步减少税会差异，方便小企业的会计核算和企业所得税的申报。

二是加强应用《小企业会计准则》的企业的培训学习。对《小企业会计准则》和税法之间不可消除的差异，企业应及时掌握，进行纳税调整，并且在财务报表附注中增加纳税调整的说明，披露存在差异的纳税调整过程。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.小企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2011.

2.中华人民共和国财政部.小企业会计准则释义[M].北京：中国财政经济出版社，2011.

3.中华人民共和国企业所得税法[S].2007.

4.中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007.

5.杨梦蕾.小企业会计准则与所得税法的差异浅析[J].观点，2012，（9）.

作者简介：

姜泽清，男，宁夏财经职业技术学院副教授。主要研究方向：会计教育。