会计收入与计税收入的差异分析
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【摘要】会税差异的增多和复杂化已经成为我国税收征管和会计实务操作中的一个难点问题。正确界定和处理会计收入与应税收入，对于合理组织会计核算和依法纳税具有重要的现实意义。本文通过对我国会计收入与应税收入的差异分析，提出了协调两者差异的具体措施。
【关键词】会计收入 应税收入 差异 协调
企业的会计处理和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。会计学上将收入的概念一般分为日常经营活动取得的收入和利得，包括商品销售收入、提供劳务收入、利息收入、租金收入等。但不包括为第三方或者客户代收的款项。税法对收入没有作出原则性、总括性的规定，只表明只要符合条例及实施细则所列举的条件，即可确认为应税收入。这里所说的收入是指经济利益的全部流入，具体包括有形的和无形的两大类。
从总的方面看，税法中收入的含义要宽于会计收入。基于上述区别，导致两者在收入确认和计量上存在很大差异。
（1）一般销售收入。企业会计制度和税收条例与细则对一般收入的确认时间上的规定差异较大。企业会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于激烈的竞争，企业注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现。会计制度对一般销售收入的规定：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。税法对一般销售收入的规定：采用直接收款方式销售货物不论货物是否发出均为收到销售额或取得索取销售额的凭据并将提货单交给买方的当天视为销售实现；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物为发出货物并办妥托收手续的当天视为销售实现；采取赊销和分期收款方式销售货物为按合同约定的收款日期的当天视为销售实现；采取预收货款方式销售货物为货物发出的当天视为销售实现；委托其他纳税人代销货物为收到代销单位销售的代销清单的当天视为销售实现；销售应税劳务为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天视为销售实现。由此可以看出，“收到货款”、“发出货物并办妥手续”、“开具发票”等形式化的条件或手续是税法制度下确认收入的关键。
（2）视同销售收入。视同销售是造成会计收入与应税收入差异的一个重要原因。对视同销售，企业或纳税人在会计上不作销售核算，而在税务上要视同对外销售货物确认收入计缴税金。《增值税暂行条例实施细则》规定了8种视同销售货物的行为：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个人经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。视同销售的规定主要是出于反避税的考虑，体现出税法对会计谨慎性原则的背离。
（3）非货币易收入。货币性资产是指持有的现金及以固定或可确定金额的货币收取的资产。货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等，称为非货币性资产。
《企业会计准则——非货币易》规定：对于同类非货币性资产交换，不确认营业收入和投资收益，只确认因换出资产发生减值（即公允价值小于账面价值）或增值（即公允价值大于账面价值）而产生的损益，并按换出资产的不同性质确定其归属；对于不同类非货币性资产交换，在换出资产所有权发生转移时，确认营业收入或投资收益。在税收上，不区分同类与不同类非货币性资产交换。税法条例及细则规定，在换出资产所有权发生转移时，确认营业收入或投资收益。
（4）建造合同收入。建造合同是指为建筑一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入。
会计制度对建造合同收入的规定：在1个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入；在2个或2个以上会计年度完成的建造合同，如果若建造合同的结果能够可靠地估计，应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。若建造合同的结果不能可靠地估计，应区分情况处理：其一，预计合同成本能够收回的，按能够收回的实际合同成本确认合同收入；其二，预计合同成本不可能收回的，则不确认收入。
税法对建造合同收入的规定：实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额；实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算办法的工程合同，应分期确认合同价款收入的实现；实行按工程形象进度划分不同阶段，分阶段结算工程价款办法的工程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收入的实现；实行其他结算方式的工程合同，其合同收益按合同规定的结算方式和结算时间，与发包单位结算工程价款时确定为收入一次或分次实现。
由此可见，两者确认收入主要区别在于收入确认的时间和合同金额的不同，税法只承认完工百分比法，不承认完成合同法，确实难于估计完工百分比的，由主管税务机关按其他方法来确认。
二、会计收入与应税收入差异的协调
会计准则和税法协调是一个不断博弈的过程。目前我国会计制度的许多方面也处于探索之中，不可能完全按照规范的会计制度和税收政策的要求去界定税法与会计制度的差异。只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就应尽可能将所得税政策与会计政策协调一致，进一步缩小税法与会计制度之间的差异，从而实现会计核算和税收征管双赢。
（1）增加涉税信息披露，加强对税收信息支持。我国上市公司目前披露的涉税（主要是所得税）信息比较少，披露方面的不足再加上纳税申报表的非公开性，使得股东、债权人等利益相关者无法充分了解企业与税款征收的相关信息，更无法理解会计利润与应税所得之间的差异。税务信息的非公开性使相关研究面临很大的数据障碍，不利于我们有效地协调和缩小会税方面的差异。增加涉税信息的披露，一方面可以与国际惯例接轨，另一方面也必然会有利于会计收入和税收收入差异的协调。
（2）修订和完善现有的税法体系。我国现有的税法体系极为复杂，包括税收法律、税收行政法规、税收地方性法规及税收部门规章等。其中影响到企业会计核算并形成会税方面差异的不在少数，税务部门有必要对现有的税收法规进行清理和审查，应尽可能将税法的相关规定与会计制度协调一致，尽可能减少不必要的差异。
（3）相关的纳税调整指南。从税法的实际执行情况来看，当前突出的矛盾表现在当所的税收法规对会计核算产生影响时，缺乏相应的配套会计处理规定。出现这种情况时，往往只在税法中规定“无论会计制度怎样处理，均以本规定计算纳税”，或者在很长一段时间后才由财政部制定有关会计处理规定。这种政策制定上的不配套、不明确的做法，给实际会计工作带来混乱。因此，应建议国家税务总局或各省、自治区、直辖市在出台有关税收法律法规时，如可能涉及影响到企业会计核算时，应当借鉴财政部会计准则的做法，相关的纳税调整指南，指导实际的会计处理、税款核算、纳税调整等工作。这相当于在税法与会计制度制定主体之间建立一种长效的协调机制，对于征纳双方正确认识和处理差异，减少操作难度，准确缴纳税款，都将是大有好处的。
（4）会计师事务所等中介机构加强对企业的监督、检查和指导。对于一些企业利用会计与税法差异进行违规操作的行为，以及由于会计对二者差异缺乏必要的了解而导致的漏税行为，除加强税务日常检查及税务稽查工作外，还应当充分发挥会计师事务所等中介机构的职能，加大对企业的监督、检查和指导工作，发现问题及时纠正、制止、建议改正、予以披露，或给予企业纳税辅导，以便堵塞偷漏税和虚假利润的渠道，通过中介机构的工作，为会计与税法的协调提供帮助。
我国的会计制度和税法体系正处于不断的发展完善之中，通过对会计收入与应税收入差异的研究有利于会计制度与税法的完善与优化。会计收入与应税收入之间的差异来源于两者理论根源不同，实务操作又进一步拉大了差异，差异的协调则涉及理论界和实务领域，是一项复杂的工程。为此，在会计制度与税法之间应建立有效的协调机制，以逐步解决差异引发的问题，使会计收入与应税收入的差异降到最低。
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