中外政府会计核算比较研究

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【摘 要】 随着我国经济与社会的不断发展，“服务型”政府建设的步伐也不断加快，对政府会计提出了更高的要求。文章从会计核算模式、规范、核算基础、核算要素等方面对我国与国外政府会计核算进行了深入对比，分析了国外政府会计核算对我国的启示。

【关键词】 政府会计； 会计核算； 国外政府； 比较

我国《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出：“要不断借鉴国际经验，全面推进行政与事业单位会计改革。”随着我国“服务型”政府建设的步伐不断加快，对政府会计也提出了更高的要求。而政府的会计核算是政府会计工作的核心环节，是对我国政府资金运动变化状况进行的客观反映。世界发达国家政府受新公共管理主义思潮的影响，并在21世纪伴随着IFAC、IMF、OECD等国际性组织的大力推动，政府会计核算已趋于成熟。因此，将我国政府会计核算与国外进行对比，探析我国会计核算的完善措施，对我国服务型政府的建设乃至“十”后推进新一轮政治体制改革，都具有重要意义。

一、我国政府会计核算与国外的对比

（一）我国政府会计核算模式与国外政府的对比

会计模式是对政府会计行为特征的全面表述与反映。我国政府的会计模式是建立在“预算会计”的基础上的，将“行政单位”作为一个会计主体，以总预算会计为主导，采取按照不同的层级上报“预算计划”及“预算执行情况”的方式，通过行政单位的“资产、负债、净资产、收入和支出”等方面对会计主体进行核算，在核算过程中，一切以预算为标准，很少进行成本核算。我国政府的会计核算模式优点是减少了会计核算的复杂度，提高了会计核算的效率；缺点是使得政府会计核算与资金实际使用情况相互割裂，机械的预算不能够适应资金在使用过程中的变化，同时也导致各行政分支单位过于注重中央预算内资金的争取，忽视资金的实际使用。

与我国政府“单一会计主体模式”相比，国外政府采取“复合会计主体模式”，将不同来源的资金及专项经费设置为各类“基金”，将不同来源的资金都作为独立的会计主体进行核算，自成一个核算系统，拥有一个独立的账户，将与“基金”使用过程中相关的“资产、负债、收入、支出”等科目进行有效的归集，从而为政府会计核算提供便利条件。例如：美国政府用于扶持科研项目的“科技基金”分为“中心基金、交叉学科基金、信贷基金、留本基金、基金”等子基金，每个基金都有专门的用途，并形成一套自动平衡账户的会计主体。国外政府以“基金”为基础的会计模式其优点是能够对每一笔资金的流向进行有效的管理，提高资金的使用效率；其缺点是由于基金种类繁多，为会计核算工作带来了难度，同时各基金间的转账也较为繁琐，不利于对各项基金的科学统筹。

（二）我国政府会计规范与国外政府的对比

会计规范是会计核算中所要遵循的所有法律、法规、准则的集合。我国会计准则体现出静态性、政府性与制度性的特征。我国会计准则由国家财政部下属的“会计准则委员会”制定，会计准则由《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》等条文组成。会计准则对必要性论述较多，可操作性不强。国外的会计规范体现出动态性、民间性、开放性的特征。例如：美国政府的会计规范由美国财务会计准则委员会（FASB）决定，在每一项会计准则出台之前，先期广泛征求民意，与美国注册会计师协会（AICPA）等机构取得沟通，对政府各项基金的会计计量及报告问题进行调研，从而将FASB的会计准则作为政府的会计准则。通常由联邦政府制定《政府单位会计与报告准则汇编》，由州政府对会计准则进行细化，出台相应的细则与释义，根据本地实际，州政府可以及时对细则进行调整。

（三）我国政府会计核算基础与国外政府的对比

会计基础是会计核算过程中收入与支出的确认标准。我国的《财政总预算会计制度》中指出“会计核算采用收付实现制为基础”。采取收付实现制的会计基础为会计确认工作带来了便利，使得会计只需确定实际收到或支付的现金，而不用考虑责权关系。但同时也为非现金交易的确认带来了困难，对未来现金流的确认极为不便，容易导致会计信息不客观、不真实、不全面，无法有效衡量政府财务的受委托责任。国外政府核算基础的主要特征是“权责发生制”，将收入与支出的确认建立在权责关系的实际发生前提下。例如：美国的《政府单位会计与报告准则汇编》，对会计确认过程中采取“权责发生制”进行了硬性规定，即：“除政府基金与可支用信托基金可以采用修正的权责发生制进行确认收支外，其余所有的会计核算业务均采用权责发生制。”

（四）我国政府会计核算要素与国外政府的对比

会计核算要素是会计报表通常要包括的各个项目，是会计核算的基本组件。我国的政府会计核算要素包括“资产、负债、净资产、收入和支出”五类，国外的政府会计要素包括“资产、负债、基金余额、财政收入和财政支出”五项内容，从表面上看两者间的差异不大，我国的政府会计核算要素也较为符合国际惯例。但是两者的最大区别在于“基金余额”与“净资产”上。其根源在于国外会计核算要素是采取“基金模式”，会计要素要对基金的使用情况进行全面的展现，而我国的会计要素是基于“预算模式”，是对政府完成预算情况的阐述与说明，而忽视资金的使用。

二、国外政府会计核算对我国的启示

（一）构建“双轨制”会计主体核算模式

我国实施的以预算完成情况为标准的“单一会计核算模式”，拥有较多的弊病，其注重资金的争取，轻视资金的利用，导致会计核算不能够完整地反映出政府这一会计主体的资金流向。国外以基金为主体的“复合会计核算模式”拥有“中心基金、交叉学科基金、信贷基金、留本基金、基金”等繁冗的类别，也不能完全适合我国“精简机构”、提高政府工作效率的需要。因此应从“单一会计核算模式”与“复合会计核算模式”两者的优缺点出发，探索适合我国政府特色的“双轨制”会计主体核算模式。一方面，根据资金的不同流向实施“双轨制”核算。在中央及地方政府的日常财务小额运转及经费开支过程中，保留以预算为主体的会计核算模式，继续通过行政单位的“资产、负债、净资产、收入和支出”对会计主体进行核算。对于中央划拨的大额专项资金，则采取以基金为主的复合型会计核算方式，细化基金分类，对每笔款项的利用进行核算稽查，记录基金的资产、负债、剩余权益及其变动。例如：2008年，金融危机发生后，我国为了刺激内需实施的4万亿投资计划，将中央预算内资金下发到各级政府，作为某一领域的扶持资金。对于这种资金可采取以基金为主导的“复合会计核算模式”，保证资金做到专款专用。另一方面，可以根据资金周期的长短来实施“双轨制”会计主体核算模式。从政府的资金流量信息出发，抓住政府整体及政府单位的核心业务，对周期长的资金流实施“复合会计核算模式”，对周期短的资金流实施“单一会计核算模式”。

（二）实现会计规范的“去行政化”

首先，应在未来的新规范出台前，广泛征求各级政府部门及民间的意见，建立健全咨询系统。探索将国家财政部的“会计准则委员会”的权力下放，在省级政府部门成立分支机构，根据本地区的实际情况，制定相关的会计规范。其次，积极推进“第三方”注册会计师协会建设，赋予注册会计师协会更大的自，去除会计规范的“行政化”，使之能够与会计行业的变化相适应。再次，要借鉴国外成功经验，对现有的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》等规范进一步进行细化，明确具体做法，使会计规范更具有可操作性。根据现实中出现的各类问题，及时对规范进行实时更新，使之能够满足新时期政府会计核算工作的需要。

（三）促进会计核算基础由“收付实现制”向“权责发生制”转变

国际货币基金组织（IMF）在《财政透明手册》中指出：“政府会计核算应当以权责发生制为基础。”我国政府应积极借鉴OECD与IMF的相关经验，逐步在我国政府推行“权责发生制”会计核算基础，增强现金流确认的便捷性，使会计信息更加准确、全面、合理，提高政府财务运行和绩效考核效率。首先，政府会计确认要引入权责发生制。政府相关财务事件发生后，应从权责关系出发，对财务事件进行实时记录和计量。在对资金流进行核算的同时，对固定资产进行核算。使会计确认与政府绩效相结合，为进行全面成本评估提供依据。其次，要在政府预算中采用权责发生制。传统的“收付实现制”过于注重资金预算完成情况，而忽视资金的使用情况。因此，必须将权责发生制与预算相结合，在会计产品和服务的确认中，将现金流成本划分到不同的收益期，在政府预算中引入“资产—负债”理念，借鉴企业的“利润”确认的相关方法，将资金利用效率作为考核政府会计工作的重要指标，使核算的盈亏更加准确，增强会计信息的透明度。例如：我国海南省政府2010年选取海南省农业厅作为“权责发生制”会计核算试点，使政府会计核算更有利于掌控财务资源、资金，合理安排预算，防范风险。通过对固定资产采取分期折旧的方法进行确认，截至2012年7月，海南省农业厅实现结余3 000万元，比2009年的“收付实现制”原账套增加了45%的结余，实现了财政资金的高效利用。海南省政府的做法在全国有一定的推广价值。

（四）全面设置会计核算要素

应借鉴国外的“基金模式”会计要素设置方面的经验，从更加全面的角度对会计核算要素进行设置。首先，政府会计核算中应增加“社会效益”科目，以预算资金运动为对象，反映预算执行情况以及资金使用过程中产生的社会管理效益，使会计核算更加贴近政府提供“社会公共服务”这一职能，使会计核算单纯从资金流的角度转变为“价值流”。其次，要增加财政预算会计核算内容。摒弃传统的只进行财政收支预算的做法，将固定资产折旧与负债纳入核算要素中，建立政府固定资产折旧计算方法，提高国有资产的管理效能。拓展预算类账户，在传统的“一般预算内收入”、“预算外收入”、“预算支出”的基础上，增添“基金收入”。为政府支出设置“预留科目”，实现动态化的设计，对政府采购行为进行记录，以应对未来不断增加的政府公共管理行为的需要。

总之，政府会计核算是会计工作的核心环节，国外政府在会计核算模式、会计规范、会计核算基础、会计核算要素等方面都对我国有较强的借鉴意义。在未来的发展中，我国政府只有积极构建“双轨制”会计主体核算模式，实现会计规范的“去行政化”，促进会计核算基础由“收付实现制”向“权责发生制”转变，全面设置会计核算要素，才能全面提高会计核算效能，更有效地推动“服务型”政府建设。

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